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【摘要】 會計人員在處理具體業務時經常會遇到一些不確定事項，對此目前并沒有統一的會計處理規定。本文認為應依據謹慎性、及時性、重要性等會計信息質量要求，在確保會計信息質量的前提下進行相應的賬務處理。
【關鍵詞】 會計信息質量 不確定事項 會計處理

經濟業務紛繁復雜，而有些業務的會計處理往往具有較大的不確定性，需要會計人員對一些事項的結果進行合理預測、估計和判斷，并進行相應會計處理。為確保財務信息的質量，當遇到不確定事項時，到底應遵循什么原則進行會計處理呢？本文擬結合具體案例進行分析。
情況一：符合資本化條件的資產購建或生產過程中發生非正常中斷，但中斷期限不確定時，中斷期間的借款費用應如何處理？
《企業會計準則第17號——借款費用》規定，符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。如果在發生非正常中斷時，企業并不能合理預計中斷時間是否會連續超過三個月，而中斷期間的借款費用又需要按月計提的，借款費用到底是該費用化還是該資本化呢？實際工作中，會計人員大多只能根據職業判斷自行處理。
對此，筆者認為當符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生質量糾紛、安全事故等非正常中斷時，如果中斷時不能確定中斷時間是否會連續超過三個月，應按照謹慎性的會計信息質量要求和不能虛增企業的資產或高估企業的利潤規定，企業可先將中斷期間的借款費用費用化，計入當期損益。如果實際中斷時間短于連續三個月的，再依據重要性原則，根據費用化金額的大小及其對財務報表的影響程度，確定是否需要將原本費用化的借款費用調整為資本化。如果借款費用金額較小或者調整處于跨年度，且調整將涉及企業所得稅和利潤分配等一系列的會計處理，比較繁瑣，只要不影響財務報告使用者的決策，企業也可依據重要性原則簡化處理，即不作資本化調整。
例1：A公司為建造廠房于2012年4月1日從銀行借入2 000萬元的專門借款，借款期限為2年，年利率為6％，不考慮借款手續費。該項專門借款在銀行的存款年利率為3%，2012年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造廠房，并預付了1 000萬元的工程款，廠房實體建造工作于當日開始，工期1年。該工程因發生施工安全事故在2012年8月1日中斷施工，復工日期不確定，至8月底尚未復工。
分析：廠房建造時間為1年，屬于符合資本化的資產，且在2012年7月1日同時滿足資產支出已經發生、借款費用已經發生、建造活動已經開始的三個借款費用資本化條件，因此2 000萬元專門借款7月份的利息費用應資本化，但8月份因安全事故導致施工非正常中斷，中斷時間不確定，為避免虛增資產和高估利潤，該月份的利息應費用化。相關賬務處理如下：
8月份費用化的利息費用＝2 000×6%÷12－（2 000－1 000）×3%÷12＝10－2.5＝7.5（萬元）
借：財務費用750 00
銀行存款（或應收利息）250 00
貸：應付利息100 000
如果企業9月份達到了復工條件，廠房重又開始建造。則在9月份可將8月份費用化的利息調整為資本化。相關會計分錄如下：
借：在建工程75 000
貸：財務費用75 000
情況二：在以權益結算的股份支付中，如果最終不滿足可行權條件，職工不能行權時，企業應如何處理原已確認的“資本公積——其他資本公積”？
《企業會計準則第11號——股份支付》規定，對于可行權條件是業績條件的股份支付，在確定權益工具的公允價值時，應考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，就應當確認已取得的服務。但在以權益結算的股份支付中，如果最終市場條件沒有滿足，職工不能行權時，原確認的“資本公積——其他資本公積”應如何處理呢？對此問題，筆者是這樣理解的：如果在等待期屆滿時，利潤等非市場條件滿足了，但其他可行權條件如市場條件不能滿足，職工不能從企業獲得股份或其他權益工具，企業也必須確認獲得的相關服務。即原確認的“資本公積——其他資本公積”應在等待期屆滿時轉入“資本公積——股本溢價”科目。這樣處理的理由有兩個：一是資本公積的“其他資本公積”明細科目只是一個過渡性質的賬戶，其最終不是轉入損益（如可供出售金融資產出售時）就是轉入“股本溢價”（如可轉換公司債券轉股時或未轉股的部分到期時）；二是由于企業已獲得職工提供的服務，又不需要再支付其他對價，等待期內確認的“其他資本公積”可視為已實現的利得，在等待期屆滿時應轉入“股本溢價”。
例2：2011年1月，為激勵高管，甲上市公司與其管理層成員簽訂股份支付協議，規定如果管理層成員在公司連續工作滿三年，并且公司股價每年均提高10%以上，每人可按5元1股的價格購買2萬股本公司股票，該期權在授予日的公允價值為300萬元。第一年年末，公司股價提高11%，預計離職比例為15%；第二年年末，公司股價提高12%，預計離職比例為20%；第三年年末，公司股價提高8%，實際離職比例為18%。假定公司在第一年年末、第二年年末均預計下年能實現當年股價增長10%以上的目標。
分析：由于企業授予職工的是股票期權，屬于以權益結算的股份支付。可行權條件為服務期限條件和市場條件。授予股票期權獲得職工三年的服務。第一年公司股價提高11%，并且預計下年能實現股價增長目標，第一年年末確認的服務費用＝300×（1－15%）×1÷3＝85（萬元），相關會計分錄如下：
借：管理費用850 000
貸：資本公積——其他資本公積850 000
同理，第二年年末確認的服務費用＝300×（1－20%）×2÷3－85＝75（萬元），會計分錄為：
借：管理費用750 000
貸：資本公積——其他資本公積750 000
第三年年末確認的服務費用＝300×（1－18%）－85－75＝86（萬元），會計分錄為：
借：管理費用860 000
貸：資本公積——其他資本公積860 000
由于公司第三年股價只增長8%，未達到每年都增長10%的可行權條件，因此管理層成員不能行使股票期權，但有82%的管理層成員已在公司連續服務三年，公司應確認他們提供的服務，并在三年期屆滿時將原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額轉入“資本公積——股本溢價”科目。相關會計分錄如下：
借：資本公積——其他資本公積2 460 000
貸：資本公積——股本溢價2 460 000
如果企業在第一年就未滿足股價增長10%的目標，即職工肯定不能行權，此時該股份支付協議就要取消。而企業已獲得了職工提供的一年服務，按謹慎性和及時性會計信息質量要求，企業還是應將這一年的服務費用進行確認。假定第一年年末實際離職比例為15%，相關會計處理如下：
借：管理費用850 000
貸：資本公積——股本溢價850 000
情況三：在銷售能合理預計退貨率的商品時，企業在退貨期滿前的每個資產負債表日是否需要對估計的退貨率進行修正？
企業在銷售商品時，可能附有銷售退回條件，如果能夠合理預計退貨率，則可以在發出商品時確認收入，但必須將預計退貨的那部分收益剔除。目前還沒有權威資料指出企業在退貨期滿前的每個資產負債表日是否還需要對這部分退貨進行修正。對此問題，筆者這樣理解：企業在發出商品時根據以往的銷售經驗對退貨情況進行了合理預計，但在退貨期內，隨著時間的推移，實際的退貨情況可能會有變化，尤其當實際退貨率高于預計退貨率時，為避免虛增資產和高估利潤，及時準確地反映企業的財務信息，企業應該根據最近、最新的退貨情況，對原先退貨的賬務處理進行修正，以提供更可靠、更謹慎的財務信息，如果退貨期滿前實際退貨率低于預計退貨率的，則可以不進行修正。
例3：甲公司為一般納稅人，2012年10月1日銷售一批商品，售價為1 000萬元，成本為700萬元，增值稅為170萬元。買賣雙方約定在6個月內買方有權退貨。根據以往經驗，甲公司估計退貨率為20%。款項已收到。假定實際發生銷售退回時才能沖減銷項稅額。
分析：由于甲公司能合理預計退貨可能性，收入金額能夠可靠計量，因此在發出商品時能確認收入。但為避免高估利潤，必須將預計退貨商品的利潤沖減掉。甲公司10月份的相關會計分錄如下：
借：銀行存款11 700 000
貸：主營業務收入10 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 700 000
借：主營業務成本7 000 000
貸：庫存商品7 000 000
借：主營業務收入2 000 000
貸：主營業務成本1 400 000
預計負債600 000
如果截至2012年12月31日，根據掌握的資料了解到實際退貨率已達到25%，為及時、準確地反映財務信息，企業應對原預計的退貨情況進行合理修正，重新估計退貨率。假定企業根據當日實際退貨情況，將截至退貨期滿時的退貨率修正為30%，則2012年12月31日應對預計增加的退貨商品進行調整，相關會計分錄如下：
借：主營業務收入1 000 000
貸：主營業務成本700 000
預計負債300 000
如果截至2012年12月31日，實際退貨率是低于20%（原預計退貨率）的，則不必進行修正。
主要參考文獻
中國注冊會計師協會.2012年度注冊會計師全國統一考試輔導教材·會計.北京：中國財政經濟出版社，2012

【作　　者】
冷 琳

【作者單位】
（湖南財政經濟學院 長沙 410205）