【摘要】本文根據營業稅改征增值稅的稅制改革政策變化，對增值稅一般納稅人試點前后由于稅率變化及稅種變更對接受服務企業的稅負影響進行了簡要分析。
【關鍵詞】營改增 接受服務企業 稅負
營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）已成為當前熱門的財務話題，自2011年11月財政部和國家稅務總局下發營改增試點方案至今，上海市作為試點首個城市，先后出臺了指導意見和實施細則等配套文件。營改增的大改革，令國內流轉稅系統和國際更加接軌，并能降低重復征稅對企業的負面影響。在全球經濟下滑的背景下，如果企業能夠享受到結構性減稅帶來的稅負下降，對其自身更有益處。
一、營改增試點前的流轉稅制度
營改增試點前的流轉稅制度基本是1994年稅制改革后確定的，主要稅種包括增值稅、營業稅、消費稅、城建稅、印花稅、教育費附加等。而在此次營改增試點中接受服務企業主要涉及和發生變化的稅費包括增值稅、營業稅、城建稅和教育費附加。增值稅是對銷售貨物、提供勞務過程中增加的價值部分征稅，而營業稅一般是對營業收入的全額進行征稅（國家規定的部分特殊行業除外）。對接受服務的企業一般不能取得增值稅專用發票用來抵扣，如企業接受運輸服務時，增值稅一般納稅人只能接受交通運輸企業開具（自開或代開）運輸發票按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額的7%進行抵扣，與17%和13%的銷項稅率相比，抵扣比例相對偏低，企業承擔了較重的稅負。
二、營改增試點前后接受服務的企業稅負變化
1. 此次營改增試點政策的基本規定。試點政策主要包括：試點地區從事交通運輸業和部分現代服務業的納稅人自新舊稅制轉換之日起，由繳納營業稅改為繳納增值稅；在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業適用11%稅率，部分現代服務業中的研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務適用6%稅率，試點地區和非試點地區現行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買增值稅應稅服務，可抵扣進項稅額等。
2. 政策解析。下面簡單以某增值稅一般納稅人支付10 000元運費為例。
營改增前，增值稅一般納稅人接受交通運輸企業開具（自開或代開）運輸發票按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額的7%進行抵扣，該增值稅一般納稅人支付10 000元運費，可抵扣進項稅額700元（10 000×7%）。
營改增后，增值稅一般納稅人接受交通運輸企業開具（自開或代開）的貨物運輸業增值稅專用發票按照發票費用項目金額的11%進行抵扣。該增值稅一般納稅人如同樣支付10 000元（含稅）運費，其可以抵扣的進項稅額計算如下：
先換算成不含稅運費=10 000/（1+11%）=9 009.01（元），則其可抵扣稅款=9 009.01×11%=990.99（元）。接受運輸服務的企業少繳增值稅=990.99-700=290.99（元）；少繳城建稅=290.99×7%=20.37（元）；少繳教育費附加=290.99×3%=8.73（元）；少繳地方教育費附加=290.99×2%=5.82（元）；少繳各項稅費=290.99+20.37+8.73+5.82=325.91（元）。
同時因將價內稅的營業稅改為增值稅（價外稅）造成企業成本的減少，使所得稅負擔有所上升，同樣支付10 000元運費，新政實施后成本及費用減少額=290.99+20.37+7.73+5.82=324.91（元），假定企業其他運營數據不變，則接受運輸服務的企業多繳企業所得稅=324.91×25%=81.23（元）。
企業實際減少稅負=324.91-81.23=244.68（元）。其少繳稅費占新政前運費總額的比例=244.68/10 000×100%=2.45%。
3. 稅負變化分析。下面以某集團有限公司2011年數據為例（見下表）：分析可知，試點前：該納稅人繳納增值稅633.58萬元（1 920.25-1 286.67），繳納企業所得稅36.67萬元（146.69×0.25）。試點后：銷售收入、支付運費不變，銷項稅金1 920.25萬元（保持不變）。先換算成不含稅價=1 025.28/（1+11%）=923.68（萬元），則其可抵扣稅款=923.68×11%=101.6（萬元）。接受運輸服務的企業少繳增值稅=101.6-71.77=29.83（萬元）；少繳城建稅=29.83×7%=2.09（萬元）；少繳教育費附加=29.83×3%=0.89（萬元）；少繳地方教育費附加=29.83×2%=0.6（萬元）；少繳各項稅費=29.83+2.09+0.89+0.6=33.41（萬元）；成本及費用減少額=29.83+2.09+0.89+0.6=33.41（萬元）；假定企業其他運營數據不變，則接受運輸服務企業多繳企業所得稅=33.41×25%=8.35（萬元）；稅費減少額合計=33.41-8.35=25.06（萬元）。
試點前后該納稅人繳納增值稅、所得稅、其他稅費、負擔率比較（如下表所示）：
營改增后，因交通運輸業稅率調整為11%，接受服務企業在增值稅減少的同時企業的成本及費用也相應減少，導致企業所得稅的增加。兩者相抵后企業總體稅負還是下降了。
綜上所述，營改增最大的特點就是減少重復納稅，可以促使社會形成更好的良性循環，有利于企業降低稅負，營改增可以說是一項結構性減稅的政策。從上面的案例可以看出：隨著營改增范圍的擴大，使接受現代服務業服務的增值稅一般納稅人，可以取得現代服務業的增值稅專用發票，作為其抵扣進項稅額的憑證，擴大了抵扣的范圍和金額，減輕了增值稅負擔。雖然所得稅略有增加，但總體稅負仍為下降。據上海財稅部門的數據顯示，截至2012年6月15日申報期結束，上海大約九成試點納稅人稅負降低。但由于不同企業所處的不同的行業特點，在試點中也出現了部分企業稅負上升的現象。因此盡管改征增值稅后，試點企業能夠抵扣外購產品與服務所含稅款，起到減稅作用，但不同企業由于外購產品與服務的價值與比例不同，其減稅程度也有較大差異。企業稅負的最終變化情況取決于減稅效應和增稅效應兩者疊加在一起所產生的凈效應。
主要參考文獻
劉若鴻，史燕平.新一輪增值稅擴圍對融資租賃出租人的影響.財務與會計導刊，2012；10
【作 者】
陸亞如
【作者單位】
（江蘇商貿職業學院貿易系 江蘇南通 226007）
