【摘要】本文舉例闡述了同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理及合并財務(wù)報表的編制，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究了分步實現(xiàn)企業(yè)合并兩種基本方法的會計處理及合并財務(wù)報表的編制，為廣大企業(yè)合并實務(wù)提供了很好的借鑒依據(jù)。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 同一控制 非同一控制 合并財務(wù)報表
企業(yè)合并有關(guān)的會計處理主要涉及兩個方面的內(nèi)容：一是合并日合并方如何對企業(yè)合并事項或交易進(jìn)行確認(rèn)與計量；二是是否需要以及如何編制合并財務(wù)報表。公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并方式。由于吸收合并與新設(shè)合并原有的被合并方已不存在，只有控股合并才存在編制合并財務(wù)報表的情況，因此本文主要闡述控股合并的會計處理及合并財務(wù)報表的編制。
一、企業(yè)合并會計的基本方法
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，兩類企業(yè)合并的實施都需要合并方支付合并對價；兩類企業(yè)合并的進(jìn)行都有可能發(fā)生合并費用；兩類企業(yè)合并都會涉及合并盈虧等。
合并日合并方對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)與計量的賬務(wù)處理基本原理歸納見表1。例1：2×12年6月末甲公司用賬面價值500萬元、公允價值600萬元的庫存商品與300萬元銀行存款取得乙公司80%的股份，乙公司合并日賬面價值如下：資產(chǎn)為原材料等200萬元，固定資產(chǎn)900萬元；負(fù)債為應(yīng)付賬款400萬元；所有者權(quán)益為股本400萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤150萬元。該日乙公司凈資產(chǎn)公允價值為800萬元，超過賬面價值100萬元為固定資產(chǎn)評估增值，即固定資產(chǎn)的公允價值為1 000萬元。
根據(jù)上述資料，按同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況分別進(jìn)行合并日的會計處理見表2。
二、分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理
通過多次股權(quán)投資實現(xiàn)的企業(yè)合并，無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，都涉及以下問題：對合并前原有投資賬面價值是否需要按成本法的要求進(jìn)行調(diào)整？對于非同一控制下的企業(yè)合并如何確定合并成本，同時如何計量合并商譽？個別財務(wù)報表和合并日合并財務(wù)報表分別有哪些需要注意的問題？下面列表3對比予以說明。例2：丙公司于2×11年7月初用銀行存款2 500萬元取得丁公司20%的股份，當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為9 800萬元、公允價值為10 000萬元。取得投資后丙公司派人參與丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。2×11年下半年丁公司實現(xiàn)凈利潤1 500萬元，在此期間，丁公司未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。
2×12年1月，丙公司支付6 800萬元再次購入丁公司40%的股份，實現(xiàn)了對丁公司的合并。購買日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為12 000萬元、公允價值為15 000萬元。假定丁公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額為固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費及其他事項。
根據(jù)上述資料，按同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況分別進(jìn)行合并日的會計處理見表4。
【注】 本文系教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項目（批準(zhǔn)號：12YJA630024）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006
3. 中國注冊會計師協(xié)會.2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
4. 劉永澤，傅榮.高級財務(wù)會計.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012
【作 者】
姜 葵
【作者單位】
（湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院商學(xué)院 長沙 410013）
