【摘要】高校會計制度改革后，原未計提折舊的固定資產(chǎn)如何核算、新購入固定資產(chǎn)如何操作，以及如何計提固定資產(chǎn)減值？本文針對這些實務問題提出了一套切實可行的“高校固定資產(chǎn)核算”方案。
【關鍵詞】高校 固定資產(chǎn)核算 改革方案
一、研究背景
隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會環(huán)境也隨之發(fā)生重大變化，對于教育經(jīng)費，國家不可能完全通過財政預算來解決。高校擴張經(jīng)費來源廣泛，銀行貸款增多，高校面臨不同以往的財務風險。為了進一步規(guī)范高等學校的會計行為，以及促進高校加強預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理和績效評價，在2009 年財政部擬定了新《高等學校會計制度》（征求意見稿）。其基本理念是在高等學校會計制度中適當引入權責發(fā)生制，這對推動我國高校會計制度改革具有重要意義。征求意見稿的主要變化有：為了真實反映資產(chǎn)價值、合理確定教育成本，要求計提固定資產(chǎn)折舊；為了增強信息披露的完整性，將基建財務納入“大賬”核算體系，增設了“在建工程”、“基建工程”兩個一級科目。
原《高等學校會計制度》規(guī)定，對固定資產(chǎn)只核算賬面原值而不計提折舊，而對于固定資產(chǎn)在使用中發(fā)生的損耗不予反映，且未設“固定資產(chǎn)清理”科目，只在固定資產(chǎn)出售、報廢或毀損時直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個科目。
其存在的問題是：第一，凈資產(chǎn)不實。由于對房屋和建筑物以及為教學活動服務的教學儀器設備等固定資產(chǎn)不計提折舊，隨著使用時間的延長，固定資產(chǎn)的凈值與其賬面價值的差額越來越大，使資產(chǎn)負債表中的“固定基金”反映的凈資產(chǎn)嚴重不實。第二，教育成本核算數(shù)據(jù)不真實、不準確。對于高校擴大招生規(guī)模、優(yōu)化資源配置、提高辦學效益，教育部門要制定有關收費和投資政策，就首先要對教育成本進行分析，而固定資產(chǎn)折舊費是高校教育成本的主要組成部分。高校對固定資產(chǎn)不計提折舊，就使教育成本不真實，直接影響到教育成本分析，影響到教育部門和高校的正確決策。第三，固定資產(chǎn)有償使用缺乏依據(jù)。高校后勤改革之后，后勤企業(yè)要有償使用學校的固定資產(chǎn)，這就提出了有償使用的補償標準問題。如果固定資產(chǎn)不計提折舊，固定資產(chǎn)磨損程度無法體現(xiàn)，有償使用的補償標準就難以確定，那么后勤企業(yè)的成本核算、學校國有資產(chǎn)的保值增值都將受到影響。
新制度基于權責發(fā)生制，取消了“固定基金”和“修購基金”科目，并增設了“累計折舊”和“固定資產(chǎn)清理”兩個科目用來分攤固定資產(chǎn)成本及核算轉入清理的固定資產(chǎn)價值。
現(xiàn)有的相關文獻，大多也提出了高校固定資產(chǎn)不計提折舊而存在的諸多問題，一般給出的解決措施就是增設“累計折舊”和“固定資產(chǎn)清理”科目。但是，對會計制度改革后原未計提折舊的固定資產(chǎn)如何核算，以及新購入固定資產(chǎn)計提折舊如何操作等實務問題沒有應對方案。下文擬對此進行詳細的探討研究。
二、問題分析及解決方案
高校固定資產(chǎn)種類數(shù)目繁多、來源廣泛，建立固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，以及在財務處下增設專門的“固定資產(chǎn)審查核算”部門勢在必行。具體方案是：
1. 細化固定資產(chǎn)種類：總共分為十一大類, 即房屋和建筑物、專用設備、通用設備、儀表儀器、交通運輸、電氣設備、文化體育用品、圖書、文物及陳列品、家具用具及其他類。
2. 針對會計制度改革前未計提折舊的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)審查核算部門應與其他各部門、各學院商議，將現(xiàn)有固定資產(chǎn)重新分類，利用“固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)”劃入上述十一大類，并歸集在總部資產(chǎn)、各部門、各學院二級明細科目下，由各部門、各學院對其進行估價。對于本單位無法完成的固定資產(chǎn)價值估算工作，可以邀請專業(yè)人士協(xié)助。以估價作為入賬價值，例如某通用設備C，做會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——通用設備——C
累計折舊 ①
貸：固定資產(chǎn)——C
各部門、各學院還需配合財務處預估該固定資產(chǎn)的剩余使用年限及合理的折舊方法，在以后期間做會計分錄如下：
借：教育費用/科研費用/管理費用等
貸：累計折舊②
在會計制度改革前，高校固定資產(chǎn)業(yè)務核算以收付實現(xiàn)制為基礎，在購買固定資產(chǎn)時，按其購買成本直接確認為事業(yè)支出，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。購買的固定資產(chǎn)在入賬時已經(jīng)按照收付實現(xiàn)制核算基礎全部作為支出，一次性計入了當期費用。
因此在會計制度改革后，對于改革前已經(jīng)購買的固定資產(chǎn)，就會存在這樣的問題：其在購買時已全部計入當期費用，如果按照改革后的會計制度，每期計提折舊，就會多計以后期間學校的費用。但是，高校的“收入費用表”僅僅是反映高校在某一會計期間內開展業(yè)務活動取得的收入以及發(fā)生的相關費用而已，不同于利潤導向型的企業(yè)，因此，我們認為該項“會計政策變更”應采用“未來適用法”調整，即將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項。也就是說，不調整往期的收入費用表及資產(chǎn)負債表，將“累計折舊①+累計折舊②”的數(shù)值填列在變更當期的資產(chǎn)負債表中，將“累計折舊②”對應的“教育費用/科研費用/管理費用等”的數(shù)值填列在變更當期的收入費用表當中。
3. 針對會計制度改革后新購入的固定資產(chǎn)：需建立完整的固定資產(chǎn)購買審批流程，如下所示：
申購“預計使用年限>1年，單位價值≥2 000元”有形資產(chǎn)→各部門、各學院領導批準→財務處“固定資產(chǎn)審查核算”部門審核，財務處領導批準→總會計師批準→申購人購買→持相關發(fā)票，到財務處“固定資產(chǎn)審查核算”部門登記。
即只要申購“預計使用年限>1年，單位價值≥2 000元”有形資產(chǎn)，就必須得到各部門、各學院指定領導的批準。各部門、各學院批準后，還需到財務處“固定資產(chǎn)審查核算”部門進行審核，“固定資產(chǎn)審查核算”部門要切實做好本職工作，認真核查已有固定資產(chǎn)，確保新的申購有其必要性，降低固定資產(chǎn)閑置率。經(jīng)過“固定資產(chǎn)審查核算”部門審核，認為確有必要購買時，上報財務處領導，最后報總會計師批準，批準通過后，才可購買。
如有條件，“固定資產(chǎn)審查核算”部門應配合各部門、各學院的購置工作，保證購買的固定資產(chǎn)價廉物美，并提醒申購人在購買完成后，及時到“固定資產(chǎn)審查核算”部門辦理固定資產(chǎn)登記工作，同時確定合適的折舊年限及折舊方法。
不同類別固定資產(chǎn)應選用不同的折舊方法：對于不動產(chǎn)而言，價值的損耗主要是由于使用或放置的時長所造成，所以采用年限平均法；而對于動產(chǎn)來說，就有多方面因素需要進行考慮，若固定資產(chǎn)使用周期長則可用年限平均法；若固定資產(chǎn)的使用周期不太長則使用工作量法較為合理；若設備更新速度快則使用加速折舊法。另外，對于單位價值大的固定資產(chǎn)，可以按單項固定資產(chǎn)計提折舊；對于單位價值低但使用年限在一年以上的大批同類物資，可按照該類固定資產(chǎn)的分類計提折舊。
4. 在會計期末需對出現(xiàn)減值跡象的固定資產(chǎn)計提減值準備。隨著計算技術、新型通訊技術和現(xiàn)代網(wǎng)絡技術的迅速發(fā)展，技術更新?lián)Q代日益加快，極有可能導致固定資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值，因此高校固定資產(chǎn)只有計提減值準備，才能確保凈資產(chǎn)的真實性。
計提固定資產(chǎn)減值準備需受實質重于形式原則和謹慎性原則的規(guī)范。資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標準有兩種: 利用可量化的標準和利用有關人員的判斷。對于高校來說，高校不存在通過生產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的情況，即使是某設備會帶來科研收入，也很難預估它會帶來的未來現(xiàn)金流。因而在利用可量化的標準來判斷固定資產(chǎn)是否減值時，基本是參照該項資產(chǎn)當前的平均市價，即其公允價值進行判斷。對于當前無法量化的固定資產(chǎn)，卻又出現(xiàn)減值跡象時，就得利用有關人員的判斷或相關證據(jù)來確定，有可能需要借助專業(yè)人員的力量。
高校擁有的固定資產(chǎn)分布范圍廣、類型和數(shù)量多，許多設備、儀器還具有較高的專業(yè)性，如果要求會計人員逐項判斷其是否發(fā)生減值并進行相應的會計處理，工作量相當大，難度也特別高，所以本文認為，應利用“固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)”，實行固定資產(chǎn)的狀態(tài)管理，將所有的固定資產(chǎn)建卡，明確固定資產(chǎn)的保管地點、使用部門和保管人，即各部門、各學院都需要指定專人配合財務處的固定資產(chǎn)核算工作。期末時如果某學院的某項設備出現(xiàn)減值跡象，那么該設備的保管人就需要根據(jù)目前的市價或借助專業(yè)的力量，確定該設備的減值金額，上報給該學院的固定資產(chǎn)負責人，由該負責人統(tǒng)一匯總后，上報給財務處“固定資產(chǎn)審查核算”部門。
“固定資產(chǎn)審查核算”部門需要加強對各部門、各學院固定資產(chǎn)減值測試的督促工作，定期召開“固定資產(chǎn)負責人”大會，抽查核實部分固定資產(chǎn)，保證固定資產(chǎn)的賬面價值確實真實有效。
5. 加強對“固定資產(chǎn)審查核算”部門人員的培訓。高校固定資產(chǎn)核算制度的改革，對會計人員提出了更高的要求。會計人員除了掌握會計核算知識外，還得對固定資產(chǎn)的相關知識予以了解，只有具備扎實的知識功底，才能對固定資產(chǎn)折舊、減值以及是否存在閑置等問題給予準確的判斷，從而全面保障高校固定資產(chǎn)的核算工作，促進高校健康有序發(fā)展。
三、總結
本文針對高校會計制度改革后，原未計提折舊的固定資產(chǎn)如何核算，新購入固定資產(chǎn)如何操作，如何計提固定資產(chǎn)減值等實務問題提出一套切實可行的解決方案。本文認為通過加強高校固定資產(chǎn)核算，提高核算人員工作素質，使高校固定資產(chǎn)核算效果不斷提升，從而合理確定教育成本，實現(xiàn)高校可持續(xù)發(fā)展。
主要參考文獻
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3. 溫劍穎，孫慧強.新會計準則下固定資產(chǎn)減值問題及對策研究.天津經(jīng)濟，2012；6
【作 者】
陳海平 毛 倩
【作者單位】
（西安科技大學財務處 西安 710054 西安科技大學管理學院 西安 710054）
