【摘要】《企業會計準則講解2012》以及財務會計相關教材中關于借款費用資本化的計算方法有一些需要強調的。本文主要以會計準則規定為基礎，從計算公式存在的問題入手，分析其計算方法的優化途徑，并以具體實例證明了優化后計算方法的優越性和實用性。
【關鍵詞】借款費用 資本化 計算方法 優化 《企業會計準則》關于借款費用資本化金額的確定有以下三條規定：（一）為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應予資本化的利息金額（下稱“規定一”）。（二）為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定（下稱“規定二”）。（三）每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額（下稱“規定三”）。
一、專門借款資本化金額計算方法優化
在《企業會計準則講解2012》及財務會計相關教材中，對于專門借款資本化金額的計算公式一般表示為：
每期專門借款利息資本化金額＝專門借款當期實際利息費用－尚未動用的專門借款利息收入－將尚未動用的專門借款用于暫時性投資取得的投資收益（1）
但上式存在兩個方面的問題：將準則中規定一的文字用式子表示出來，不夠簡潔和直觀；沒有明確尚未運用的專門借款用于暫時性投資取得的投資收益為負值時，應怎樣表示專門借款利息的資本化金額，不夠具體。因此，對公式（1）可以作如下優化：若以S表示每期專門借款利息資本化金額，以R表示專門借款當期實際利息費用，r表示尚未動用的專門借款利息收入，I表示將尚未動用的專門借款用于暫時性投資取得的投資收益。公式（1）則可寫為以下形式：
S＝R－r-I=R-（r+I）（2）
對于公式（2），還應明確S≤R，即當r+I>0時，則根據公式（2）計算出的S為可以資本化的金額；但當r+I<0時，則可以資本化的金額S取值為R。這樣，就充分考慮了規定三。
從公式（2）以及以上表述可以看出，當尚未動用的專門借款存入銀行的利息收入或用于暫時性投資取得的投資收益二者之和為正時，資本化金額小于專門借款實際利息費用；當二者之和為負時，資本化金額則不應超過專門借款實際利息費用，應以其實際利息費用為限。但對于企業而言，以閑置專門借款進行風險較高的暫時投資的可能性較小，一般都會選擇購買固定收益證券或風險水平較低的投資工具進行暫時性投資，因此，閑置專門借款利息費用之外的資金流量為負的情況幾乎不會出現。
例1：甲公司于2012年1月1日以出包方式正式開工建造一幢廠房，預計工期18個月，該工程分別于2012年1月1日、2012年7月1日和2013年1月1日支付工程進度款。甲公司為建造廠房于2012年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。另外在2012年7月1日又專門借款4 000萬元，借款期限為5年，年利率為7.2％。借款利息按年支付（名義利率與實際利率相同，下同）。閑置借款資金均用于固定收益債券短期投資，該短期投資月收益率為0.5％。廠房于2013年6月30日完工，達到預定可使用狀態。
甲公司建造該廠房的支出金額見下表（單位：萬元）：
2012年，R＝2 000×6％＋4 000×7.2％×6÷12＝264（萬元）。
r=0，I=500×0.5％×6+2000×0.5％×6＝75（萬元），即：r+I=75（萬元）>0。
因此，根據公式（2），2012年的資本化金額為：S＝264－75＝189（萬元）。
2012年的資本化分錄（合并）如下（金額單位：萬元，下同）：借；在建工程189，應收利息（或銀行存款）75；貸：應付利息264。
2013年1月1日至6月30日，R＝2 000×6％×6÷12＋4 000×7.2％×6÷12＝204（萬元）。
r=0，I＝500×0.5％×6＝15（萬元） ，即r+I=15（萬元）>0。
根據公式（2），2013年的資本化金額為：S＝204－15＝189（萬元）。
2013年的資本化分錄（合并）如下：借：在建工程189，應收利息（或銀行存款）15；貸：應付利息204。
二、一般借款資本化金額計算方法優化
從規定二可以看出，企業占用一般借款資金購建或者生產符合資本化條件的資產時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應當與資產支出相掛鉤。《企業會計準則講解2012》及財務會計相關教材中對于一般借款資本化金額的計算公式大多表示如下：
每期一般借款利息資本化金額＝（至當期末止購建或生產符合資本化條件的資產累計支出－專門借款累計金額）×一般借款資本化率×資產累計支出超出專門借款部分實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數（3）
而對于一般借款資本化率，則分兩種情況，如果只占用一筆一般借款，則資本化率為該一般借款的利率；如果占用兩筆或兩筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權平均利率。一般借款加權平均利率的計算公式如下：
加權平均利率＝所占用一般借款當期實際利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數×100%（4）
其中，一般借款本金加權平均數＝∑（每筆一般借款本金×每筆一般借款當期占用天數÷會計期間涵蓋的天數）（5）
公式（3）、（4）、（5）存在三個方面的問題：第一，公式（3）與公式（1）存在同樣問題，即只是準則中規定二的直接式子表示，不夠清晰明確；第二，對于公式（3）中的“資產累計支出超出專門借款部分實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數”，以及公式（5）中“每筆一般借款當期占用天數/會計期間涵蓋的天數”所表示的意思不夠準確；第三，對于計算多筆一般借款加權平均資本化率的公式（4），期數與權數之間的關系不夠明確。因此，應對上述公式進行如下優化：
對于公式（3），將“至當期末止購建或生產符合資本化條件的資產累計支出－專門借款累計金額”表述為“至當期末止累計動用一般借款的金額”；將“資產累計支出超出專門借款部分實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數”表述為“當期占用天數與資本化率配比的期間”。這樣，公式（3）就簡化為：
每期一般借款利息資本化金額＝至當期末止累計動用一般借款的金額×一般借款資本化率×當期占用天數與資本化率配比的期間（6）
對于公式（4）和公式（5），可以將其合并為下列公式：
加權平均利率＝所占用一般借款當期實際利息之和÷所占用一般借款本金以當期占用時間為權數的加權平均數×100%（7）
例2：承例1，假定甲公司為建造廠房于2012年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中占用了兩筆一般借款，具體資料如下：①向銀行長期貸款2 000萬元，期限為2012年5月1日至2015年5月1日，年利率為6％，按年支付利息。②按面值發行公司債券1億元，于2011年1月1日發行，期限為5年，年利率為8％，按年支付利息，假定無其他相關費用。假定全年按360天計算。其他相關資料均同例1。
1. 計算專門借款利息資本化金額。2012年專門借款利息資本化金額＝2 000×6％-500×0.5％×6＝105（萬元）；2013年專門借款利息資本化金額＝2 000×6％×6/12＝60（萬元）。
2. 計算一般借款資本化金額。在建造廠房過程中，自2012年7月1日起已經有2 000萬元占用了一般借款。另外，2013年1月1日支出的1 500萬元也占用了一般借款。
計算這兩筆資產支出的加權平均數如下：2012年所占用一般借款的加權平均利率＝（2 000×6%×8/12+10 000×8%）/（2 000×8/12+10 000）×100%＝7.76%；2012年一般借款利息資本化金額＝2 000×7.76%×6/12＝77.6（萬元）；2013年所占用一般借款的加權平均利率＝（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）×100%＝7.67%。當年一般借款利息資本化金額＝（2 000+1 500）×7.67%×6/12＝134.23（萬元）。
3. 根據上述計算結果，公司建造廠房應予資本化的利息金額如下：2012年利息資本化金額＝105＋77.6＝182.60（萬元）；2013年利息資本化金額＝60＋134.23＝194.23（萬元）。
4. 有關賬務處理如下：2012年12月31日：借：在建工程182.6，財務費用802.4，應收利息（或銀行存款）15；貸：應付利息1 000。2012年實際借款利息＝2 000×6％＋2 000×6％×8/12+10 000×8%＝1 000（萬元）。
2013年6月30日：借：在建工程194.23，財務費用725.77；貸：應付利息920。2013年1月1日至6月30日的實際借款利息＝2 000×6％+10 000×8%＝920（萬元）。
三、結論
本文首先對借款費用資本化金額計算方法存在問題進行了分析，并提出相應的優化方法，改進了計算公式。通過具體實例可以看到，經優化后的借款費用資本化金額計算公式更為清晰和簡潔，表達更為準確，運用起來更為方便。
【注】本文受陜西理工學院2012年度科研基金項目（編號：SLGKY12－36）資助。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2012）.北京：人民出版社，2012
3. 戴德明，林鋼，趙西卜.財務會計學（第五版）.北京：人民大學出版社，2011
4. 彭柯諫.借款費用資本化會計核算例解.財會月刊，2010；5
【作 者】
趙英會
【作者單位】
（陜西理工學院管理學院 陜西漢中 723001）
