合并財務報表并非簡單“一抵就成”，我們在編制合并財務報表時，除了將母子公司個別財務報表各報表項目金額相加得出合計數、抵銷內部交易事項對相關報表項目的影響，還需要將視線跳離個別財務報表，站在企業集團的角度，重新審視內部交易，對一些特殊事項進行還原處理才能完成合并財務報表的編制。
一、“還原法”在編制合并資產負債表中的運用
例1：B公司系A公司的子公司，20×1年1月1日A公司將自有一幢辦公大樓整體出租給B公司，B公司將該辦公樓用于公司管理部門辦公。20×0年12月31日A公司固定資產——辦公大樓賬面原值1 000萬元，累計折舊100萬元，年折舊額50萬元。20×1年1月1日A公司作如下會計處理：
A公司將出租的辦公樓轉換為以成本模式計量的投資性房地產，借：投資性房地產——辦公大樓1 000萬元；貸：固定資產——辦公大樓1 000萬元。同時，借：累計折舊——辦公大樓100萬元；貸：投資性房地產累計折舊——辦公大樓100萬元。
A公司在編制20×1年12月31日的合并資產負債表工作底稿時，就出租辦公大樓給B公司這一經濟業務需做以下還原分錄：借：固定資產 850萬元；貸：投資性房地產 850萬元。
A公司向子公司B公司出租自有辦公樓，站在A企業集團的角度來看，實質上屬于A企業集團的自用行為，所以需要在編制合并資產負債表工作底稿時進行還原處理。
二、“還原法”在編制合并利潤表中的運用
例2：接上例， A公司與B公司簽訂的租賃協議約定20×1年度的租金為100萬元， 20×1年度A公司將出租的辦公樓的租金收入100萬元計入“其他業務收入”，辦公樓的折舊費用50萬元計入“其他業務成本”。
A公司在編制20×1年度合并利潤表工作底稿時，就出租辦公大樓給B公司這一經濟業務需進行以下會計處理：①抵銷處理：借：營業收入（辦公樓租金收入） 100萬元；貸：管理費用（辦公樓租金 ）100萬元。②還原處理：借：管理費用（辦公樓折舊費） 50萬元；貸：營業成本（辦公樓折舊費） 50萬元。
站在A企業集團角度來看，B公司承租A公司辦公樓實質上是A企業集團使用自有辦公樓，在編制合并利潤表工作底稿時，抵銷A公司租金收入和B公司租金費用的同時還應當將A公司辦公樓出租成本還原為A企業集團的管理費用。
三、“還原法”在編制合并現金流量表中的運用
例3：S公司是P公司的子公司，S公司需要信貸資金時，由P公司作為統借方向金融機構借款后，將所借資金分撥給S公司，并按支付給金融機構的借款利率水平向S公司收取用于歸還金融機構的利息。20×1年12月22日P公司收到K銀行貸款1 000萬元，貸款年利率6%，P公司于當日撥付該貸款給S公司，K銀行與P公司每月21日結算貸款利息，S公司于每月21日前按K銀行貸款利率向P公司支付利息。20×1年1 ～ 12月P公司向K銀行支付代墊貸款利息60萬元，P公司已收到S公司20×1年1 ～ 11月利息55萬元。由于S公司資金緊張，P公司同意S公司20×1年12月的5萬元利息在次月歸還。在P公司的個別現金流量表中，P公司為S公司代墊利息60萬元作為“支付其他與經營活動有關的現金”列報；P公司收到S公司利息55萬元作為“收到其他與經營活動有關的現金”列報。S公司向P公司支付的利息55萬元在S公司個別現金流量表中作為“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”列報。
在編制20×1年度P企業集團合并現金流量表工作底稿時，就本例經濟業務需做以下會計處理：①抵銷處理：借：支付其他與經營活動有關的現金55萬元；貸：收到其他與經營活動有關的現金55萬元。②還原處理：借：支付其他與經營活動有關的現金5萬元；貸：分配股利、利潤或償付利息支付的現金5萬元。
站在P企業集團角度，P公司為S公司代墊利息60萬元已經流出P企業集團， S公司個別現金流量表中“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”為55萬元，20×1年12月P公司向K銀行支付代墊貸款利息5萬元在P公司個別現金流量表中作為“支付其他與經營活動有關的現金”列示，如果不做還原處理，P企業集團合并現金流量表中“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”則為55萬元，比實際發生額少了5萬元。
為真實地反映P企業集團的現金流量，應將P公司向K銀行支付代墊貸款利息5萬元由“支付其他與經營活動有關的現金”還原為“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”。另外，由于P公司代收代付的利息55萬元，站在P企業集團角度，實質上是集團內兩個銀行存款賬戶的資金劃撥，所以需要進行抵銷處理。
【作 者】
馬如成
【作者單位】
（江蘇鳳凰置業投資股份有限公司財務部 南京 210037）
