【摘要】本文就財政部2012年5月發布的公允價值計量準則（征求意見稿）的出臺背景及其所涉及的“公允價值”等術語的含義與相關規定進行了探討。在此基礎上，文章從目標、職能和記賬（或計稅）基礎等方面對公允價值計量準則與企業所得稅法的差異與協調問題進行了分析，并就如何協調給出了相關建議。
【關鍵詞】公允價值計量 征求意見稿 企業所得稅
國際金融危機爆發后，公允價值計量屬性受到了全世界的矚目，從單純的會計領域邁入高端經濟領域。2012年5月，我國財政部發布了《企業會計準則第×號——公允價值計量（征求意見稿）》（以下簡稱“公允價值計量準則”），本文以此為契機，就公允價值計量準則與企業所得稅法的差異與協調問題提出自己的一些看法。
一、我國公允價值計量準則的出臺背景
1. FASB率領著公允價值計量屬性的不斷發展。2000年2月，美國財務會計準則委員會（FASB）在其第7輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》中首次提出“公允價值”這一概念，并將其定義為“在當前非強迫或非清算的交易中，雙方之間自愿進行資產（或負債）的買賣（或清償）的價格”。2006年9月，FASB正式發布了《美國財務會計準則第157號——公允價值計量》（SFAS 157）。美國一般公認會計準則（GAAP）中有超過40個會計準則要求（或允許）報告主體按照公允價值計量資產和負債。
2. IASB促成公允價值計量的新成果。國際會計準則理事會（IASB）在充分借鑒SFAS 157及 157-1、157-2、157-3、157-4等幾項改進性公告的基礎上，于2011年5月正式發布了《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》（IFRS 13），對公允價值及相關術語進行了定義，制定了統一的公允價值計量框架，規范了公允價值的信息披露要求，為其他國家或地區應用公允價值計量屬性提供了有益參考。
3. 我國適時推出公允價值計量準則征求意見稿。我國現行企業會計準則適度引入了公允價值計量模式，主要應用于金融工具確認和計量、投資性房地產、企業合并、債務重組、非貨幣性資產交換、資產減值和租賃等17個具體準則中。為進一步規范我國企業會計準則中公允價值計量的相關會計處理規定，并保持與國際財務報告準則的持續趨同，我國財政部于2012年5月發布了公允價值計量準則。
二、關于公允價值的概念
1. 公允價值計量準則中公允價值的定義。我國企業會計準則在《國際會計準則第32號——金融工具：列報》的基礎上，將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額”。公允價值計量準則在這一定義的基礎上進一步調整為，“市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格”。筆者認為，這一調整具有三重意義：一是準則制定機構已經意識到由于信息不對稱的普遍存在，真正熟悉情況的交易雙方在現實生活中很少出現；二是有序交易較之公平交易、市場參與者較之交易雙方、退出價格較之取得成本更能突出市場導向，而非主體導向或交易導向；三是計量日的補充突出了公允價值的動態屬性。該定義表明，公允價值是市場參與者、計量日和有序交易三個條件同時具備時資產或負債的退出價格。
在三個條件中，“市場”和“有序交易”是相關聯的，因為市場成熟度主要通過市場競爭度、市場有序度、市場運行機制的靈活度，以及市場的操作成本等方面來評價。而市場有序度主要是指受市場內部運行規律制約的市場運行的有序性，有序交易則意味著市場運行中各經濟活動主體（或市場參與者）交易行為的標準化、規范化和合理化。舉例而言，目前美國及歐洲官員已著手調查蘋果及五大出版商是否聯手哄抬電子圖書價格，阻撓亞馬遜等對手提供更便宜的電子圖書，這種不利于市場競爭的行為使消費者不得不為最暢銷的電子圖書多掏33% ~ 50%的錢。
“市場”和“計量日”是相關聯的，因為這里的市場指的是“當前”市場，而且是“當前”主要市場或“當前”最有利的市場，這就意味著“計量日”不會停留在某一特定的時點，而是一種狀態，而且永遠是“當前”的狀態。這也是公允價值與其他計量屬性（歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值等）最根本的區別。如果說其他計量屬性是一種靜態的計量（現在發生、現在重置、現在處置或未來折現），那么公允價值就是一種動態的計量。也正因如此，公允價值計量才有持續的公允價值計量（指其他相關會計準則要求或者允許企業在每個資產負債表日持續以公允價值進行的計量，例如對交易性金融資產公允價值的計量）和非持續的公允價值計量（指其他相關會計準則要求或者允許企業在特定情況下的資產負債表日以公允價值進行的計量，例如對持有待售的非流動資產公允價值的計量）之分。
“有序交易”和“計量日”是相關聯的，因為沒有交易，也就沒有需要計量的資產或負債了；沒有有序交易，也就沒有必要運用公允價值進行計量了。
公允價值計量準則不再強調資產或負債本身，而突出了“市場參與者”、“計量日”和“有序交易”三個條件的同時具備，資產或負債不過是市場參與者進行交易的載體而已。正因如此，公允價值計量準則引入了“計量單元”概念，即資產或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。計量單元可以是單項資產或負債，例如一項金融工具或者一項非金融資產；也可以是資產組、負債組或者資產和負債的組合，例如《企業會計準則第8號——資產減值》規范的資產組、《企業會計準則第20號——企業合并》規范的業務等。另外，公允價值計量準則要求企業以公允價值計量相關資產或負債時，應當考慮該資產或負債的特征。“市場參與者”在計量日對該資產或負債進行定價時考慮的特征包括資產狀況及所在位置、對資產出售或者使用的限制等。同時，公允價值計量準則在IFRS 13的基礎上，提出了以“最佳用途”作為確定非金融資產公允價值的基礎。“最佳用途”是針對“市場參與者”而言的，不同的市場參與者對資產或負債的用途不盡相同，正所謂“你的垃圾也許是我的財富”。
2. 企業所得稅法中對公允價值的規定及其與公允價值計量準則的區別。2007年3月16日，我國頒布了新《企業所得稅法》，并于同年12月6日頒布了《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”）。實施條例第十三條規定，公允價值是指按照市場價格確定的價值。該定義的側重點在于計量日的“市場價格”。
《企業所得稅法》第六條及實施條例第十三條規定，接受捐贈收入為非貨幣性收入，應當按照公允價值確定收入。實施條例第十二條規定，股票股利應當按照公允價值確定收入。實施條例第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，稅法應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業務進行處理。實施條例第七十一條規定，通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。但是，實施條例第五十六條卻規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本(企業取得該項資產時實際發生的支出)為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。由此可見，稅法更偏好歷史成本，即資產或負債已經在一個真實的買方和一個真實的賣方之間形成了一個真實的價格，如果這個價格恰好又是按照當時的市場價格確定的，這就是稅法意義上的公允價值。而且，稅法很謹慎地規定，只有在取得非貨幣性資產又沒有或不需要支付相應對價的貨幣資產時才采用公允價值計量。
如前所述，會計意義上的公允價值是出于計量“退出價格”而非“買入價格”的目的，即資產或負債將要在一個假定的買方和一個假定的賣方之間形成一個假定的價格。這個假定的價格被稱為“輸入值”，公允價值計量準則要求最先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場（指相關資產或負債交易量及頻率足以持續提供定價信息的市場）上未經調整的報價；第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值；第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值。這種符合會計思維的規定與稅法的“實際發生”原則背道而馳。
三、公允價值計量方面準則與企業所得稅法的差異
1. 目標不同是差異產生的根源。會計的目標，主要是通用財務報表的目標，是為財務報表的使用者特別是投資者、債權人等提供決策相關信息，而公允價值相比其他計量屬性而言在金融資產計價等方面更具相關性。而制定稅法的總目標是規范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現，通過公平稅負為企業創造平等競爭的外部環境，并運用稅收這一經濟杠桿調節經濟活動的運行。由此可見，公允價值計量準則的決策有用目標與所得稅法的兼顧公平與效率目標存在著明顯的差異。前者屬于微觀范疇，后者屬于宏觀領域，目標的不同勢必帶來職能上的差異。
2. 職能不同使兩者漸行漸遠。會計的基本職能包括反映（提供會計信息，這是其最基本的職能）和監督（根據所提供的信息進行會計監督）。稅法具有財政職能，即通過聚集財富滿足政府提供公共產品所需的物質，這是其最基本的職能；經濟職能，即通過稅收制度調節個人、企業和社會的經濟活動；監督職能，即通過稅收監督約束納稅人的經濟行為，使之符合國家的政治要求。由此可見，公允價值計量準則對反映職能的強化（能夠為信息使用者提供更相關的會計信息）與所得稅法的財政、經濟和監督等職能差異顯著。前者將作用于企業及其信息使用者，后者涉及企業利益與國家利益的分配。職能的不同勢必帶來稅法和會計的差異。
3. 基礎不同讓稅會分離成為必然。會計以權責發生制作為確認、計量、記錄和報告的基礎；企業所得稅法主要以收付實現制為基礎，或者說主要以現金利潤而不是紙上利潤為基礎，對納稅人的應稅收入進行強制征收。這也是會計利潤與應納稅所得額不同，往往要進行納稅調整的直接原因。此次公允價值計量準則引入不同層次的“輸入值”概念，并強調公允價值的級次取決于估值技術的輸入值，而不是估值技術本身。這種理念將使得會計準則認定的賬面價值與所得稅法認定的計稅基礎更加不同。
四、公允價值計量準則與企業所得稅法的協調
1. 目標上的協調。會計信息的公允表述是出于對投資者等信息弱勢群體利益的保護，而所得稅法的目標是保護納稅人的利益。因為企業的投資者（特別是權益投資者）擁有企業的剩余權益，是企業真正意義上的所有者，保護企業（或納稅人）的利益，就是在保護所有者（或投資者）的利益。對于國有企業而言，主要投資者就是國家，此時，國家利益、企業（納稅人）利益和投資者利益高度一致；對于非國有企業而言，就涉及國家利益、企業（納稅人）利益和投資者利益之間的博弈問題。投資者是資本市場存在的基礎，投資者的信心增強了，資本市場才能穩定發展，而這種信心又來自于現實中投資者利益的保護。當投資者利益受到良好保護的時候，他們就會“心甘情愿”地將更多的資金投入資本市場和上市公司，從而促使資本市場不斷成熟、有效，資本市場的不斷成長將對深化我國市場經濟體制改革具有重大意義。因此，國家利益、企業（納稅人）利益和投資者利益實際上是并不矛盾的，是可以協調的。
公允價值是“真實公允觀”在資產或負債計價方面的體現，“公允”這個概念難以精確度量，是市場參與者“感受”出來的，究竟是否公允，最終是由法院來判定的。而“公允價值”這一概念原本來自法律，它最早可以追溯到美國 1898年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例。在該判例中，高等法院決定投資者應予容許按投資財產的公允價值而不是歷史成本來獲得公正的利潤。
國家稅務總局等稅務主管部門可適當借鑒企業會計準則的改革經驗，及時修訂與公允價值相關的稅收條款，為公允價值給出嚴格的法律規定。比如，公允價值計量準則中關于“公允價值”的定義突出了“市場參與者”、“計量日”和“有序交易”三個條件的同時具備；而稅法中關于“公允價值”的定義或強調“有序交易”，或側重“計量日的市場價格”，并未將三個方面同時寓于定義之中。筆者認為，這是稅法應該向會計準則借鑒的地方，即擴展和豐富稅法中“公允價值”的內涵，給企業（納稅人）一個明確的計價指南。
2. 職能上的協調。資產價值不是一個靜態的、性質不變的概念。任何資產的價值都依賴于許多變化的因素，如買賣雙方的力量、總體的經濟環境、資產的潛在用途、評價的時間、資產的區位等。公允價值計量模式要求隨著計量日的不同，對資產或負債的價值進行實時、動態的計量。這在一定程度上增強了會計的反映職能，但加大了會計監督成本。歷史成本的支持者也認為，公允價值會計潛移默化地制造了有意或無意的偏見，企業只要稍稍改變估價過程就可有效地操縱盈余，而且很小的改變就能夠產生持續影響。如果稅收監督能夠對此進行有力的補充，并且借助資產評估等專業中介機構的力量進行監督，不但能夠為企業現在或者潛在的投資者等信息使用者提供更相關的信息，而且該信息的可靠性亦能得以保證。其實，稅法也正在向協調之路邁進。比如實施條例第二十四條規定，采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。這實際上為公允價值計量給出了法律上的強制性規定。
3. 基礎上的協調。稅法與會計準則已實現了部分的協調，例如，企業所得稅法進一步強調遵循權責發生制原則，雖然在執行范圍方面比會計準則略小，但主要方面是一致的。公允價值計量準則要求企業在不同的計量日，按照權責發生制原則確認相關資產、負債的公允價值，如果當前的公允價值不同于期初的公允價值，其變動額將被確認為綜合收益（當期損益或其他綜合收益）。這樣要求的結果將是帶來更多的因賬面價值（公允價值）與計稅基礎（歷史成本）不同而產生的納稅調整項目。
筆者認為，企業所得稅法應借鑒公允價值計量準則的經驗引入“計稅單元”概念，即資產或負債以單獨或者組合方式進行稅收認定的最小單位。計稅單元可以是單項資產或負債，例如一項金融工具或者一項非金融資產；也可以是資產組、負債組或者資產和負債的組合。同時，監督企業是否在以“最佳用途”對待該單元，并以此作為確定非金融資產公允價值的基礎。對于不存在第一層次輸入值的非貨幣性資產的計量，企業和稅務機關可利用共同的資產評估機構給出的價格計量，從而減少納稅調整項目、簡化征稅手續、降低企業核算成本。
從稅會合一到稅會分離，再到2006年企業會計準則體系中所得稅準則的推出，會計一直處于“自娛自樂”的狀態。這次公允價值計量準則的發布雖然實現了我國企業會計準則與FASB和IASB相關準則的極大趨同，但并未為當前仍處于轉型經濟和新興市場時期的中國提供現成的公允價值計量應用指南。筆者呼吁企業所得稅法相關條款能夠盡快得到修訂，這樣不僅能與稅會改革相得益彰，更重要的，它將為我國公允價值計量準則提供堅實的政治基礎和有力的法律補充。
主要參考文獻
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【作 者】
宋京津（博士）
【作者單位】
（江西財經大學會計學院 南昌 330013）
