【摘要】公允價值會計的目的是使會計信息更具相關(guān)性，資產(chǎn)減值會計的目的是使會計信息更具可靠性。本文討論了公允價值會計與資產(chǎn)減值會計協(xié)調(diào)統(tǒng)一的可能性，并且提出了一個全新的觀點：應(yīng)當(dāng)允許長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，同時把長期資產(chǎn)減值的結(jié)果計入資本公積而不是資產(chǎn)減值損失，這樣就能夠有效避免公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的分離，且能有效消除利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取和轉(zhuǎn)回進行盈余管理的操作空間。
【關(guān)鍵詞】公允價值會計 資產(chǎn)減值會計 盈余管理 相關(guān)性
一、問題的提出
我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)，將資產(chǎn)的賬面價值與公允價值減去處置費用、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中較高者進行比較，當(dāng)賬面價值大于兩者中較高者時，要按其差額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。從管理者的角度看，這種規(guī)定的實質(zhì)是把資產(chǎn)減值損失按資產(chǎn)的性質(zhì)來歸屬，將存貨等流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失看做經(jīng)常性損益，而其他長期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備視為非經(jīng)常性損益（譚燕，2008）。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）認為計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵點在于評估時點的公允價值，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）則認為資產(chǎn)減值會計的關(guān)鍵在于確定可收回金額，可見我國的會計準(zhǔn)則結(jié)合了FASB和IASB的觀點。與此同時，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)的一個新的變化是對公允價值計量方式的大量運用，其主要目的是使會計信息更具相關(guān)性。
從會計學(xué)的角度看，資產(chǎn)減值會計是一種后續(xù)計量，是相對于初始計量的一種計量方法，它強調(diào)的是對歷史成本計量的一種修正，而不是重新計量。由于資產(chǎn)減值計量會導(dǎo)致與以前的金額和會計慣例無關(guān)的新賬面金額，所以屬于新起點計量（毛新述，2005）。資產(chǎn)減值會計是為了契合會計所強調(diào)的謹慎性原則而發(fā)展起來的，其計量關(guān)鍵在于可收回金額的確定。可收回金額相當(dāng)于預(yù)期資產(chǎn)的公允價值減去預(yù)計的處置費用凈價或者資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。可見資產(chǎn)減值會計計量中包含了大量的公允價值計量方式，而無論是前者還是后者，其實質(zhì)就是一種不同時點的公允價值。由此可以說，資產(chǎn)減值會計計量的核心問題實際表現(xiàn)為資產(chǎn)在不同時點的公允價值的確定。
在這里產(chǎn)生了幾個問題：第一，既然公允價值減去處置費用和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都是公允價值計量的結(jié)果，那么它們是否等于資產(chǎn)的公允價值？換一句話講就是，資產(chǎn)減值會計是否屬于公允價值會計的范疇？第二，如果回答是肯定的，那么是否可以把原來計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)改為以公允價值計量，而不需要再計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備？第三，如果回答是否定的，那要如何使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量與公允價值計量協(xié)調(diào)統(tǒng)一起來？
二、資產(chǎn)減值會計的計量基礎(chǔ)
從理論上講，當(dāng)企業(yè)所有的資產(chǎn)發(fā)生減值時，都應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍包括存貨、長期股權(quán)投資、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。由此可見，提取資產(chǎn)減值的主要為非流動資產(chǎn)。在這里可考慮，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是如何確定可收回金額。
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，要估計資產(chǎn)的可收回金額，就需要同時估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的余額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在此基礎(chǔ)上按照下列原則判定是否需要計提以及計算應(yīng)當(dāng)計提多少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：第一，只要上述兩者之一的價值大于資產(chǎn)的賬面價值，就不需要提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；第二，若資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計不太可靠時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額作為資產(chǎn)的可收回金額；第三，如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用無法估計，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。可見，資產(chǎn)減值會計的核心應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)期末公允價值的計算。無論按照現(xiàn)行的市價減去處置費用還是按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算，其實質(zhì)都是計算資產(chǎn)期末的公允價值。
按照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額時，應(yīng)當(dāng)按照如下順序進行：①根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定的資產(chǎn)公允價值減去處置費用的凈額；②在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但是存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定；③在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)來估計公允價值減去資產(chǎn)處置費用后的凈額。按照上述要求無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。
可見，資產(chǎn)減值會計的計量核心，實質(zhì)就是資產(chǎn)公允價值的計量，只不過是分別運用了公允價值估計的第一層估計、第二層估計和第三層估計。基于上述分析，筆者認為，資產(chǎn)減值會計的計量基礎(chǔ)與公允價值會計的計量基礎(chǔ)從本質(zhì)上講是具有一致性的。
三、資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量的關(guān)系
FASB認為，公允價值是熟悉市場情況的平等市場主體自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)膬r格。要強調(diào)的是：一是不存在非自愿要素，交易雙方應(yīng)當(dāng)是平等的市場主體；二是不存在關(guān)聯(lián)方交易。無論FASB還是IASB都贊同，采用公允價值計量比采用歷史成本計量使得企業(yè)提供的會計信息更具相關(guān)性。資產(chǎn)減值會計計量的實質(zhì)是資產(chǎn)的后續(xù)計量，是對歷史成本的糾正，其計量的基礎(chǔ)也是公允價值計量。那么資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量到底存在哪些關(guān)系呢？
1. 兩者計量基礎(chǔ)一致。其核心都是對資產(chǎn)公允價值的估計，估計的方法都是運用公允價值的三層估計技術(shù)。
2. 兩者的計算結(jié)果有差異。資產(chǎn)減值的計量是估計的公允價值減去預(yù)計相關(guān)處置費用的數(shù)值與資產(chǎn)賬面價值的比較結(jié)果，也就是說資產(chǎn)的期末價值取它們兩者中較小者。可見，資產(chǎn)的公允價值計量不一定等于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量，因為公允價值沒有考慮相關(guān)處置費用。比如，某項固定資產(chǎn)的期末賬面價值為10萬元，假定以前沒有提取資產(chǎn)價值準(zhǔn)備，期末市場價格為10.5萬元，處置資產(chǎn)的相關(guān)稅費為0.8萬元。當(dāng)采用公允價值計量時，資產(chǎn)的期末價值應(yīng)當(dāng)是10.5萬元，而不是賬面價值10萬元。當(dāng)計算減值準(zhǔn)備時，公允價值減去相關(guān)稅費后為9.7萬元，低于賬面價值10萬元，所以要提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.3萬元。如果采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算的現(xiàn)值為9.5萬元，由于最后一年的凈現(xiàn)金流量已經(jīng)扣除預(yù)計的資產(chǎn)處置相關(guān)稅費，所以此時未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就等于公允價值。可見，資產(chǎn)的期末計量與公允價值計量的結(jié)果是否一致取決于資產(chǎn)減值的計算方法。
3. 兩者的會計處理有差異。在資產(chǎn)減值會計中當(dāng)公允價值減去預(yù)計資產(chǎn)處置費用后的余額小于資產(chǎn)的賬面價值時，表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，此時兩者的差額計入資產(chǎn)減值損失當(dāng)中，計入利潤表。而當(dāng)資產(chǎn)的公允價值減去預(yù)計資產(chǎn)處置費用后的余額大于資產(chǎn)的賬面價值時，表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，就不需要做會計處理。可見，資產(chǎn)減值損失是預(yù)計資產(chǎn)減值時對企業(yè)利潤的抵減，資產(chǎn)升值時不予確認。
4. 兩者的會計理念不同。資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是謹慎性原則，其理念是寧愿低估資產(chǎn)也不愿高估資產(chǎn)，其主要目的是謹慎地估計可能實現(xiàn)的利潤，但是對有信號實現(xiàn)的損失要明確予以確認。公允價值會計的會計理念是期末資產(chǎn)或者負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，所以無論資產(chǎn)減值損失還是資產(chǎn)增值的收入都應(yīng)當(dāng)予以確認，其出發(fā)點是相關(guān)性原則。從會計信息披露的角度講，資產(chǎn)減值會計傾向于收入費用觀，公允價值會計則傾向于資產(chǎn)負債觀。
四、資產(chǎn)減值會計與公允價值會計的協(xié)調(diào)統(tǒng)一
如前所述，雖然公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的會計計量基礎(chǔ)都是公允價值計量，但是它們對計量結(jié)果的會計處理卻是不一樣的。既然公允價值會計的應(yīng)用是為了使會計信息更具相關(guān)性，而資產(chǎn)減值會計的目的是使會計信息更具可靠性，基于同樣計量基礎(chǔ)的公允價值會計與資產(chǎn)減值會計有必要協(xié)調(diào)統(tǒng)一，而不是有兩套不同的計量標(biāo)準(zhǔn)。
1. 應(yīng)當(dāng)以公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)作為資產(chǎn)減值的計量依據(jù)。是否提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的判斷依據(jù)是期末資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額的比較，而可收回金額則按資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者確定。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額大于資產(chǎn)的賬面價值，在公允價值會計計量的基礎(chǔ)下應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值，此時確認為未實現(xiàn)的收益，計入利潤表，而在資產(chǎn)減值會計基礎(chǔ)下不做會計處理。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值低于可收回金額時，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)當(dāng)調(diào)整至資產(chǎn)的可收回金額。可見，資產(chǎn)減值會計是公允價值會計的單向行為，更準(zhǔn)確地講是資產(chǎn)后續(xù)計量的減值行為，所以資產(chǎn)減值會計實質(zhì)上是一種不對稱的公允價值計量。這種差異應(yīng)當(dāng)是市場管理者與公司經(jīng)營者之間博弈的結(jié)果。站在市場管理者角度看，因為有證據(jù)表明經(jīng)營者有利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回進行盈余管理的嫌疑，所以管理者有必要對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與轉(zhuǎn)回進行規(guī)制。站在經(jīng)營者的角度看，不允許長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，在滿足會計信息可靠性的同時，在一定程度上也損失了會計信息的相關(guān)性。所以基于管理者的角度和我國資本市場的實際情況，筆者認為，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提其實是對公允價值會計計量的補充，是一種單向的行為。
那么在會計改革的總體趨勢是財務(wù)報表的“價值觀”下，如何理解資產(chǎn)減值會計？筆者認為，存在活躍市場、公允價值能夠準(zhǔn)確獲得的資產(chǎn)采用公允價值計量，而在不存在活躍市場、公允價值較難獲得時以減值會計進行調(diào)整，因為此時管理者沒有證據(jù)表明經(jīng)營者的資產(chǎn)沒有被高估。但就資產(chǎn)減值會計而言，其核心是可收回金額的確定，也就是資產(chǎn)公允價值減去處置費用的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，兩者都是公允價值的估計。而后者的估計至少涉及兩個核心要素：未來現(xiàn)金流量的估計、以無風(fēng)險利率表示的折現(xiàn)率的確定。這兩個要素都應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險要素，但是不能重復(fù)考慮。如果未來現(xiàn)金流量的計算已經(jīng)考慮了風(fēng)險要素，那折現(xiàn)率就應(yīng)當(dāng)不再考慮這些要素。當(dāng)然，未來現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的確定都具有很強的主觀性，所以我國會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在會計概念框架內(nèi)對公允價值計量統(tǒng)一進行規(guī)范，盡量減少公允價值估計的主觀性。
2. 公允價值會計計量與資產(chǎn)減值會計計量結(jié)果的會計處理應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。在公允價值計量的基礎(chǔ)下，當(dāng)期末資產(chǎn)的公允價值大于資產(chǎn)的賬面價值時，調(diào)增資產(chǎn)的賬面價值，其差額計入公允價值變動損益，計入利潤表，反之做相反的會計處理；在資產(chǎn)減值會計計量的基礎(chǔ)下，只有資產(chǎn)的賬面價值低于資產(chǎn)的可收回金額時，其差額計入資產(chǎn)減值損失，期末計入利潤表。可見在期末資產(chǎn)發(fā)生減值時，如果期末資產(chǎn)的公允價值等于可收回金額，除了其差額計入不同的會計科目，對利潤表的影響是一樣的。因此，資產(chǎn)減值會計實質(zhì)上是公允價值計量會計處理的一個特例，其核心的計量基礎(chǔ)相同。
按照IASB和FASB的觀點，當(dāng)前會計的改革方向是會計信息披露傾向資產(chǎn)負債觀而不是收入費用觀，而資產(chǎn)負債觀的核心思想是企業(yè)的收益應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的未來經(jīng)濟流入，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，也就意味著資產(chǎn)喪失了預(yù)期帶來經(jīng)濟利益的可能性，所以應(yīng)當(dāng)把發(fā)生減值的部分從資產(chǎn)中剔除；反之當(dāng)資產(chǎn)的價值得以恢復(fù)時，則意味著此部分資產(chǎn)在未來能夠帶來經(jīng)濟利益的流入，在可靠計量的基礎(chǔ)上應(yīng)當(dāng)將此部分計入資產(chǎn)中，在財務(wù)報表中予以披露。所以筆者認為，對長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后資產(chǎn)價值升值時不予轉(zhuǎn)回是不合理的，事實上，IASB也是允許將長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回的。
那要如何避免公司管理者利用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回進行盈余管理呢？我們對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理稍作變更，就能避免這個問題。對市場不存在活躍市場的長期資產(chǎn)，當(dāng)期末資產(chǎn)的賬面價值高于公允價值時，其差額不計入資產(chǎn)減值損失而記入“資本公積——其他資本公積”科目中，當(dāng)期末資產(chǎn)的賬面價值低于公允價值時，會計處理的方向相反。當(dāng)最終處置資產(chǎn)時，把原來累積提取的資本公積轉(zhuǎn)回，處置價格與資產(chǎn)的賬面價值、累積計提的資本公積、應(yīng)交的相關(guān)稅費的差額計入損益。這樣的會計處理，很好地避免了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回會提供盈余管理空間的問題，又避免了資產(chǎn)減值會計只是公允價值會計的一種單向行為，兩者很好地統(tǒng)一起來了。當(dāng)然對資產(chǎn)減值計入的資本公積應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中單獨予以披露和說明。事實上，這種思想在我國會計準(zhǔn)則中已經(jīng)有所體現(xiàn)，比如當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)期末的賬面價值高于市場的公允價值時，其差額是計入資本公積的，處置資產(chǎn)時再把原來計提的資本公積轉(zhuǎn)回。
3. 公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的目的應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。公允價值會計的主要出發(fā)點是使資產(chǎn)更符合資產(chǎn)的定義，從而企業(yè)披露的會計信息更具相關(guān)性。而資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖磥憩F(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只有資產(chǎn)的價格等于或者高于資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，資產(chǎn)才是真正的資產(chǎn)。從會計學(xué)的角度看，就是不應(yīng)當(dāng)高估資產(chǎn)，凡是無法可靠計量的資產(chǎn)都不應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)當(dāng)中，從而企業(yè)披露的會計信息更具可靠性。可見公允價值會計的目的是強調(diào)信息的相關(guān)性，而資產(chǎn)減值會計的目的是強調(diào)信息的可靠性。這種會計理念的分離導(dǎo)致資產(chǎn)減值會計只是公允價值會計的單向行為，它只計量資產(chǎn)減值行為，而不計量資產(chǎn)增值行為。所以筆者認為，長期資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回與FASB所提倡的會計信息的相關(guān)性思想是背道而馳的，IASB就認為允許長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回將使提供的會計信息更為有用，更具相關(guān)性。
五、結(jié)語
1. 公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的基礎(chǔ)是一致的，但是兩者的出發(fā)點是不同的，這種不同導(dǎo)致它們的會計處理結(jié)果也不一樣。這樣的結(jié)果與會計改革的趨向，即會計信息更具相關(guān)性的理念是背道而馳的。要避免這種結(jié)果，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額的差額計入資本公積而不是計入資產(chǎn)減值損失，并且允許長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回。同時，對因長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回的資本公積在財務(wù)報表中予以詳盡的說明和披露，這樣就消除了經(jīng)營者利用長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來進行盈余管理的操作空間。
2. 資產(chǎn)減值會計的計量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允價值。資產(chǎn)減值會計的目的是使資產(chǎn)的賬面價值與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值相符。無論可收回金額等于公允價值減去處置費用還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其實質(zhì)就是利用不同的估值技術(shù)來估計當(dāng)前資產(chǎn)的公允價值。所以資產(chǎn)減值會計的計量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允價值。
3. 存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等需要提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)具有一定特殊性，它們往往是逐漸消耗或者是通過攤銷、折舊等形式被收回，所以資產(chǎn)使用過程中有許多無法準(zhǔn)確預(yù)料的因素，這些因素導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值與評估時點的資產(chǎn)價值已經(jīng)發(fā)生了偏差，所以對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備是必要的。需要說明的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提并不等同于資產(chǎn)公允價值的評估。資產(chǎn)的可收回金額與資產(chǎn)的公允價值也往往不相等。所以現(xiàn)階段計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為資產(chǎn)的后續(xù)計量是必要的，不能等同于金融資產(chǎn)的公允價值計量，因為后者的市場活躍性和可預(yù)見性非前者所能比。資產(chǎn)減值會計應(yīng)當(dāng)只是對公允價值會計的一個補充。
主要參考文獻
1. 毛新述，戴德明.論公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的統(tǒng)一.會計研究，2011；4
2. 譚燕.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與非經(jīng)常性損益披露管制.管理世界，2008；11
3. 郝鄭平，趙小鹿.公允價值會計涉及的三個層次基本理論問題.會計研究，2010；10
【作 者】
李永鵬
【作者單位】
（淮陰師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 江蘇淮安 223001）
