【摘要】受碳總量控制與交易體系約束的企業需要就碳交易所引發的經濟事項進行會計處理。實踐中，企業除根據IASB發布的IFRIC 3對碳排放權進行會計處理外，用得比較多的另一種賬務處理方法是凈債務法。由于祖父制下，企業免費獲得的碳排放權實際上并不能給企業帶來未來經濟利益的流入，相反卻表明企業有義務將碳排放量控制在某一水平以下，因而不應將免費獲得的碳排放權確認為無形資產，企業宜采取凈債務法對碳排放權進行會計處理。
【關鍵詞】碳排放權 凈債務法 無形資產
在歐洲，碳排放總量控制與交易體系已實施多年。根據歐盟各成員國制訂的國家分配計劃，受該體系約束的大部分公司將免費獲得一定數量的碳排放權，每持有一單位碳排放權可享有排放一噸二氧化碳的權利。公司可將多余的碳排放權在碳交易市場上售出。碳排放總量控制與交易的實施是分期進行的，每期結束，若企業的實際排放超過了獲配的碳排放權，企業必須在市場上購入碳排放權以抵補超排放。碳排放總量控制與交易體系引發了一系列的會計問題，實踐中，企業對碳排放所涉經濟事項的會計處理呈現出多樣化局面。本文欲對碳排放權的幾種常見會計處理方式進行對比分析，并從碳排放總量控制與交易體系設立的目的出發對碳排放權的會計處理方式的選擇進行探討。
一、IASB發布IFRIC 3對碳排放權的會計處理進行規范，但不久IFRIC被撤消
2004年12月，國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC 3），以對碳交易體系所涉會計問題進行規范。該解釋公告指出，排放權應確認為無形資產，購買的排放權按成本入賬。收到政府機構免費發放的排放權時，按排放權的公允價值入賬。
按照《國際會計準則第38號——無形資產》（IAS 38）的規定，可以采取歷史成本模式或重估模式對無形資產進行后續計量。選擇重估模式時，若排放權的公允價值增加，則重估盈余部分應在股東權益中進行反映；若排放權的公允價值下降，且下降金額超過了重估盈余，則應將超過部分確認為費用。獲配的排放權的公允價值與為獲得該排放權而支付的價款之間的差額應按《國際會計準則第20號——政府補助》（IAS 20）進行賬務處理。首先，該差額應確認為遞延收益（負債），然后在會計期間內有規則地確認為收入，無論企業是持有還是出售該排放權。企業排放二氧化碳等溫室氣體后，應按照《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》（IAS 37）的規定確認排放負債和排放費用。企業確認的排放負債應以資產負債表日抵補該報告期內企業實際產生的排放量所需的排放權的公允價值進行計量。
IFRIC 3于2005年3月1日起生效，但其中存在許多不匹配的地方。按照IAS 38的規定，對無形資產的后續計量有兩種可選方法——成本模型和重估模式。成本模式下，無形資產（排放權）應以其成本減去累計減值損失后的余額作為其賬面金額，即不允許對其進行重新估價。重估模式下，無形資產（排放權）應以其重估價入賬，即以其重估日的公允價值減累計減值損失后的余額作為其賬面金額。如果無形資產的賬面金額因重估價而增加，那么增值部分應在股東權益中反映。但當企業產生實際排放后，確認的排放費用卻是在利潤表中進行反映。
獲配的排放權的公允價值與為獲得該排放權而支付的價款之間的差額確認為遞延收益后，需要在會計期間內有規則地確認為收入，遞延收益的入賬金額由獲配日排放權的公允價值與支付的價款間的差額決定，不隨獲配日后排放權公允價值的變動而變動。當企業實際發生碳排放后，需要確認排放負債，而排放負債的入賬金額是以當時排放權的市場價值為依據確定的，即排放負債將隨排放權公允價值的變動而變動。這樣，若某企業恰恰持有為抵補其實際排放所需的排放權，從經濟實質上看，該企業沒有因實施碳總量控制而發生額外的成本，但由于排放權市場價格的變動，導致排放負債隨之變動，從而使企業的利潤受到影響。
由于存在上述問題，2005年6月，IASB決定撤消IFRIC 3，擬就IFRIC 3的運用所帶來的利潤波動進行更廣泛的評估，并考慮是否以及如何對現有的準則進行修改以減少或消除這些不必要的波動。
IFRIC 3被撤消后，受碳總量控制與交易體系約束的企業仍需要就碳交易所引發的經濟事項進行會計處理。實踐中，企業除根據IFRIC 3對碳排放權進行會計處理外，還可以采用其他方法對碳排放權進行會計處理。在眾多的會計處理方法中，得到廣泛應用的是凈債務法。
二、凈債務法
1． 凈債務法簡介。凈債務法下，對于免費獲得的排放權，企業將其確認為無形資產，入賬價值為零。當實際排放量超過持有的碳排放權后，需要確認負債，因為企業有義務在市場上購買額外的排放權以抵補超額排放量。
根據IAS 37的規定，若企業因過去事件而承擔一項現時義務，且清償義務很可能導致經濟利益流出企業，則企業可在賬上計提準備。就碳排放而言，過去事件即企業排放二氧化碳等溫室氣體，但只有當企業的碳排放量超過持有的碳排放權份額，因排放而產生的義務才很可能導致經濟利益流出企業。這意味著，即使企業預期到獲配的碳排放權將不足以抵償企業的實際碳排量，仍然無須就不足部分計提準備。準備的入賬金額應是資產負債表日結算現時義務所需支出的最佳估計，即資產負債表日為抵補超排放部分而購買的排放權所預計的支出。
2． 凈債務法的應用及相關爭議。
例1：假設A公司免費獲得了10 000噸碳排放權，該排放權賦予了公司在2010年排放10 000噸二氧化碳的權利。公司預計全年的碳排放量為12 000噸。第三季度結束時，企業排放了9 000噸二氧化碳。假設每季末，碳排放的市場價格分別是10歐元/噸、12歐元/噸、14歐元/噸和16歐元/噸。
凈債務法下，第一、第二和第三季度末企業均無須計提準備，因為公司的實際排放量小于獲配的排放權。第四季度末企業需要計提準備，入賬金額=2 000×16=32 000（歐元）。
假設企業預期碳排放權短缺2 000噸。該企業在第二季度末購入1 000噸碳排放權，價格為12歐元/噸，對于購入的這1 000噸碳排放權，公司將其確認為無形資產，并以購入時支付的價款12 000歐元作為入賬金額。
年底，企業計提的準備的入賬價值為多少呢？企業的超額排放量為2 000噸，購入的1 000噸碳排放權的賬面價值為12 000歐元。準備的入賬價值是企業持有的1 000噸碳排放權的賬面價值12 000歐元再加上期末預期購入1 000噸碳排放權的公允價值16 000歐元，即28 000歐元嗎？
一種觀點認為，根據IAS 37的要求，結算現時義務所需支出的最佳估計應是企業在資產負債表日結算該義務，或將該義務轉移給第三方而支付的金額。這一金額與企業所持有的可用于交付的碳排放權的數量無關。因此，結算現時義務所需支出的最佳估計應是資產負債表日結算該義務所需的碳排放權的公允價值。負債準備的入賬價值應為32 000歐元，即應以年末2 000噸碳排放權的公允價值作為準備的入賬價值，企業持有的將用來清償義務的資產的賬面價值不能作為準備的入賬價值。
但反對者認為，以28 000歐元作為準備的入賬金額是合適的。雖然IAS 37規定，報告期末，以結算現時義務所需支出的最佳估計數作為準備的入賬金額，但這不適用于碳排放負債準備的確認，因為企業承擔的該義務必須通過上繳碳排放權才能得以清償，企業并不能將該義務轉讓給第三者來承擔。出于這個原因，有人認為，負債準備的入賬價值可以是清償該義務所需的碳排放權的賬面價值。此外，盡管負債準備的計量不能與資產的計量相聯系，但資產的計量是可以與負債準備的計量相鏈接的。IAS 37規定，若企業確定在清償負債準備時可取得補償，那么可將此補償權確認為資產，其入賬金額應不超過計提的負債準備。
企業清償負債準備的支出可以從購入的碳排放權中獲得補償，因而可以運用公允價值對購入的碳排放權進行重新計量。所以，A公司雖然已確認32 000歐元的負債準備，但同時也可對購入的碳排放權進行重新計量，從12 000歐元增加至16 000歐元，這樣，負債準備的計提對利潤表的凈影響就變成了28 000歐元［32 000-（16 000-12 000）］。
三、碳排放權會計處理方法的比較
例2：假設B公司是一家受碳排放總量控制與交易計劃約束的企業。該公司于2011年1月3日收到監管機構免費發放的24 000個單位的碳排放權，該排放權允許公司在2011年排放24 000噸二氧化碳。2011年年末，該公司需要向監管機構報告其實際排放量，2012年第1季度末公司需要向監管機構提交與其實際排放量相當的碳排放權。若獲配的碳排放權小于公司的實際排放量，不足部分需要從碳交易市場購入；若獲配的碳排放權小于公司的實際排放量，多余的碳排放權可以在碳交易市場售出。
2011年，單位碳排放權的市場價格見表1：
該公司預計所獲碳排放權不足以抵補實際排放量，于2011年3月31日購入1 000個單位的碳排放權，價值7 000美元，2011年6月30日又購入1 000個單位的碳排放份額，價值7 500美元。為確保有足夠的碳排放份額以抵償實際排放量，該公司于12月31日又購入2 000個單位的碳排放份額，價值16 000美元。假設購入碳排放權所需支付的款項均已付清。
1. IFRIC3—歷史成本法。 根據IFRIC 3的規定，2011年1月3日，該公司收到24 000個單位的碳排放權，將借記“無形資產”144 000美元（24 000×6），貸記“遞延收益”144 000美元。該遞延收益將定期轉為收入。
2011年該公司共購入4 000個單位的碳排放權，將使公司的無形資產增加30 500美元，“銀行存款”等賬戶減少30 500美元。2011年，該公司實際排放了28 000噸二氧化碳，則全年將借記“排放費用”224 000美元（實際排放量乘以年底碳排放權的市場價格，即：2 8000×8），貸記“排放負債”224 000美元。2011年，該公司確認的總收入為144 000美元，確認的排放費用為224 000美元，利潤表顯示的費用凈額為80 000美元。資產負債表中資產增加144 000美元，排放負債增加224 000美元，凈資產減少80 000美元。
2. IFRIC3—重估模式法。對例2，該公司將做如下會計處理：
2011年1月3日，該公司收到24 000個單位的碳排放份額，其賬務處理與歷史成本法下相同，即：借：無形資產144 000美元（24 000×6）；貸：遞延收益144 000美元。該遞延收益將定期轉為收入。
2011年3月31日購入1 000個單位的碳排放權，會計處理為：借：無形資產7 000美元；貸：銀行存款7 000美元。同時要將持有的24 000個單位的碳排放權的價值調整為公允價值，借：無形資產24 000美元；貸：資本公積24 000美元。
2011年6月30日購入1 000個單位的碳排放權，借：無形資產7 500美元；貸：銀行存款7 500美元。同時要將持有的25 000個單位的碳排放份額的價值調整為公允價值，借：無形資產12 500美元；貸：資本公積12 500美元。
2011年12月31日購入2 000個單位的碳排放權，借：無形資產16 000美元；貸：銀行存款16 000美元。同時要將持有的26 000個單位的碳排放權的價值調整為公允價值，借：無形資產13 000美元；貸：資本公積13 000美元。
2011年，該公司實際排放了28 000噸二氧化碳，則全年共借記的“排放費用”為224 000美元（28 000×8），貸記的“排放負債”為224 000美元。
IFRIC3—重估模式法與IFRIC3—歷史成本法的區別是，重估模式法下需要將持有的碳排放權按公允價值進行反映，致使該公司的無形資產與資本公積比歷史成本法下分別增加49 500美元。
3. 凈債務—賬面價值法。2011年1月3日，當公司收到24 000個單位的碳排放權時，在凈債務—賬面價值法下，公司可以不做任何賬務處理。2011年3月31日購入1 000個單位的碳排放權，借：無形資產7 000美元；貸：銀行存款7 000美元。2011年6月30日購入1 000個單位的碳排放權，借：無形資產7 500美元；貸：銀行存款7 500美元。2011年12月31日購入2 000個單位的碳排放份額，借：無形資產16 000美元；貸：銀行存款16 000美元。2011年，該公司實際排放了28 000噸二氧化碳，超額排放4 000噸，借：排放費用32 000美元（4 000×8）；貸：排放負債32 000美元。
凈債務下，收到政府機構免費發放的碳排放權，無須進行賬務處理，企業只需就超額排放部分提列準備，因而在凈債務—賬面價值法下，該項經濟業務的發生使企業的經營成果及財務狀況僅發生了小幅變動，費用凈額僅增加了32 000美元，凈資產僅減少了32 000美元。
4. 凈債務—重估模式法。對例2，除需要將購入的碳排放權按公允價值進行調整外，其他賬務處理與凈債務—賬面價值法相同。2011年6月30日公司將持有的1 000個單位的碳排放權按公允價值進行計量，借記“無形資產”500美元，貸記“收入”500美元；2011年12月31日公司將持有的2 000個單位的碳排放份額按公允價值進行計量，使無形資產賬面價值增加1 000美元，收入增加1 000美元。
表2與表3反映了在四種方法下，該項經濟業務的發生對資產負債表和利潤表的影響。
注：①無形資產的賬面價值224 000美元（28 000×8）-購入碳排放份額引起的資金流出30 500美元（7 000+7 500+16 000）。②無形資產公允價值的變動計入資本公積，使資本公積增加49 500美元（24 000+12 500+13 000）。③193 500-224 000+49 500=19 000。
由上表可知，IFRIC 3—歷史成本法對報表的影響程度最大，使公司的費用凈額增加了80 000美元，并使所有者權益凈額減少了80 000美元。凈債務—重估模式法對利潤表的影響最小，僅使公司的費用凈額增加了30 500美元。IFRIC 3—歷史成本法與IFRIC 3—重估模式法下，該項經濟業務的發生對公司利潤表的影響相同，但由于IFRIC 3—重估模式法下需要將公司持有的碳排放權按公允價值進行調整，在碳排放權價格持續走高的情況下，該公司的資產負債表顯得更為強健。
四、碳排放權會計處理方式的選擇
IFRIC 3與凈債務法的主要分歧在于免費獲得的碳排放權是否應確認為資產。IFRIC 3認為，免費獲得的碳排放權應確認為無形資產；凈債務法主張不需對免費獲得的碳排放權進行賬務處理。那么，免費獲得的碳排放權應確認為無形資產嗎？
受碳總量控制與交易計劃約束的企業大多會免費獲得一定數量的碳排放權，在排放主體間分配碳排放權的方法很多，可以按排放主體的歷史排放水平進行分配，也可以按行業的單位產出平均排放率等指標進行分配。按歷史排放水平進行分配是一種比較常見的分配方式，由于推行碳總量控制與交易計劃的目的是要降低碳排放總量，因此在計算企業應獲得多少碳排放權時，一般會在歷史排放量的基礎上打一定折扣，即還需乘以一個小于1的合規系數，這樣做有利于達成碳減排目標，故應該將免費發放的碳排放權看成是國家對企業下達的減排目標，企業有義務將實際碳排放量控制在一定限額內。也就是說，企業不應該把獲贈的碳排放權看成是一項資產，因為它更像是一項負債。從這個角度來看，凈債務法顯得更為合理。
若按行業的單位產出平均排放率分配碳排放權，能源利用效率較高的企業將獲得比實際碳排放量更多的碳排放權份額，企業可將多余的碳排放權售出，這預期能給企業帶來未來經濟利益的流入，因而可以將其確認為無形資產。
凈債務法還存在一個問題，如果企業預期碳排放權價格將下跌，為了獲得短期收益，在向監管機構上繳碳排放權前可將免費獲得的碳排放權在碳交易市場售出，這筆交易將使企業的銀行存款增加，同時還會使公司的遞延收益增加，即如果企業對碳排放權進行買賣，則將使公司的資產負債表中的資產與負債同時增加，并使公司的現金流入量增加，導致投資者難以對公司的財務狀況進行正確評價。為了避免企業頻繁地買賣碳排放權，監管機構可以規定，企業只能將剩余的碳排放權售出，不能將用于抵補實際排放量的碳排放權售出，且只有超排的公司才能買入碳排放權。
五、結語
本文從碳總量控制與交易計劃實施的目的出發，認為在基于歷史排放水平的碳排放權分配方式（通常稱為祖父制）下，企業免費獲得的碳排放權實際上并不能給企業帶來未來經濟利益的流入，因而不宜將其作為無形資產加以確認。但由于祖父制存在諸多缺陷，碳排放權分配方式必然將從祖父制逐漸過渡到拍賣方式，為了便于投資者分析限碳政策下企業所面臨的風險與機遇，企業應該對免費獲得的碳排放權份額以及企業的實際碳排放水平、預計將要購入的碳排放權份額等信息進行充分的披露。對此類信息進行披露還有助于投資者對企業的環境業績進行評價。碳排放權分配方式改為拍賣方式后，IFRIC3與凈債務法之間的差異也將縮小。
主要參考文獻
1. James M. Fornaro, Kenneth A. Winkelman， David Glodstein. Accounting for Emissions：Emerging issues and the need for global accounting standards. Journal of Accountancy，2009；7
2. Ernst， Young. International GAAP 2012： Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards. John Wiley & Sons， 2011
【作 者】
吳 娓（博士）
【作者單位】
（成都信息工程學院商學院 成都 610225）
