【摘要】隨著我國經濟轉型步伐的加快，社保審計制度早晚會發生變革。社保審計的變革是全方位、多層次的，既包括社保審計的理念、目標、職責、重點等“形而上”認識層面的更新，也包括“形而下”操作層面的重構。即構建以績效審計為主的社保審計模式、以審計調查為主的社保審計方式、以跟蹤審計為主的社保審計方法、以信息系統為主的社保計算機審計技術，以此形成經濟轉型時期社保審計變革的基本框架。
【關鍵詞】經濟轉型 經濟發展方式 社會保障審計
經濟轉型，是指一個國家或地區經濟體制的更新、經濟發展方式的轉變、經濟結構的提升、支柱產業的替換以及國民經濟結構發生的一個由量變到質變的過程。隨著經濟轉型步伐的加快，社會階層結構正發生深刻變化，利益調整沖突不斷加劇，社會保障已日益成為科學發展與社會和諧的“安全網”與“減震器”。對審計機關來說，應當主動應對經濟轉型尤其是“十二五”時期經濟發展方式轉變及社保工作的新形勢、新挑戰，圍繞以改善民生為重點的社會建設，實現社保審計的變革，以進一步發揮審計的“免疫系統”功能。
一、經濟轉型與社會保障審計的交互作用
特定歷史階段的經濟發展制約著特定時期的審計發展，探討我國當前社保審計的變革，必須將其放在經濟轉型的宏觀背景下，放在經濟轉型與社保審計制度交互作用的關系中加以研究。
1. 經濟轉型倒逼社保審計制度發生變革。
（1）經濟轉型為社保審計工作注入了新的活力。經濟轉型提高了社保審計的地位，拓展了社保審計范圍，為社保審計工作注入了新的活力。主要表現為：①經濟轉型步伐加快所引發的社會矛盾不斷增多，客觀上要求中央在社會保險、社會福利、社會救助以及住房保障等方面的各項利民惠民的措施真正落到實處，從而強化社保審計的監督作用，提高社保審計在行政監督體系以及國家審計體系中的地位。②經濟轉型步伐的加快要求大幅減少第一產業人口數量、提高第三產業發展水平，快速推動的城鎮化進程將越來越多的農村勞動力解放出來成為城鎮居民，不僅擴大了財政安排的城鎮就業專項資金種類及規模，還在城鎮形成了居民養老保險、居民醫療保險等新型社保制度。同時在農村也形成了新型農村社會養老保險（以下簡稱“新農?！保?、新型農村合作醫療保險（以下簡稱“新農合”）、農村低保、農村社會救助、被征地農民養老保險、農民工養老保險等新型社保制度，從而拓展了社保審計事項與調查范圍。③經濟轉型步伐的加快客觀上拉大了勞動者之間的收入差距，易于出現兩極分化現象。國家為此制定了對老人、婦女、兒童以及“五保戶”、殘疾智障等弱勢群體的特殊保護制度，相關資金的管理使用以及制度政策的執行情況都將納入社保審計的范圍。
（2）經濟轉型為社保審計工作提出了新的挑戰。經濟轉型是經濟體制、發展方式、結構等由量變到質變的過程，也是一個重組與創新原有社保審計制度的過程。隨著經濟轉型步伐的加快，以改善民生為重點的社會建設進程也隨之加快，社會保障領域呈現出“三個新型”的特點：一是新農保、新農合等新型社保政策不斷涌現；二是基本養老保險轉移接續等新型社保業務不斷增加；三是汶川地震后包括民間慈善團體在內的非政府組織（NGO）等新型社會組織蓬勃發展。在這樣的形勢下，無論是從社保資金規模總量還是從社保業務專業化程度來看，社保審計工作所面臨的挑戰與壓力與日俱增?？梢哉f，原有社保審計的理念、目標、方式、方法等諸多方面都需要我們重新認識并逐步加以變革。
2. 社保審計創新推動經濟轉型的進程。
（1）社保審計發展促進國民消費需求的釋放。由美國“次貸危機”引發的國際金融危機尚未結束，歐洲主權債務危機風云再起，我國經濟發展尤其是出口的增長所受到的負面影響越來越大。以往過分依靠投資和出口，而未真正形成消費、投資、出口三者共同拉動經濟增長的弱點日益顯現。而要實現當前主要依靠投資與出口為主的經濟發展模式向消費驅動型模式轉變，必須使國民具有包括養老保險在內的穩定社會保障的安全預期。通過強化社保審計，可促進國家出臺的各項社?；菝裾哒嬲涞綄嵦?，從而最大限度地降低國民對未來生活的風險預期，提升他們尤其是具有極大消費潛力但又缺乏充分社保的8億農民的消費信心，切實發揮消費對經濟發展的促進作用，實現經濟發展方式的轉變與經濟轉型。（2）社保審計發展緩解經濟轉型所引發的矛盾和沖突。社會保障是社會穩定的重要防線，沒有社會的穩定，經濟轉型就是一句空話。我國的社保審計是隨著近年來社保制度的不斷變遷而得以豐富、完善與發展的。國家近年來建立健全社保制度，切實保障和改善了民生，維護了社會穩定，但仍然在制度“碎片化”等方面存在一些亟待解決的矛盾和問題，在較大程度上制約了當前社保審計整體水平的提升。然而，“十二五”規劃綱要已明確提出加快建立健全覆蓋城鄉居民社保體系的宏偉目標，《社會保險法》的頒布實施更是為該體系的最終建立掃除了部分法律障礙?？梢哉f，社保工作正面臨著前所未有的發展機遇，社保審計也應順應社保工作發展的新形勢，及時實現自身的變革，通過促進社保制度完善、促進國家惠民政策的貫徹落實，從而有效緩解經濟轉型過程中所引發的各種矛盾和沖突。
綜上所述，從社保及其審計制度屬于上層建筑層面而經濟轉型屬于經濟基礎層面的角度上說，經濟轉型早晚會倒逼社保審計制度發生變革。社保審計制度又反作用于經濟轉型，既可因適時變革而推動經濟轉型進程，也可因絕不變革而阻礙經濟轉型進程。而在這個過程中，社保制度可以說是社保審計制度與經濟轉型發揮交互作用的橋梁與紐帶。就經濟轉型倒逼社保審計制度發生變革而言，經濟轉型背景下社保審計的變革是全方位、多層次的，既包括“形而上”認識層面的更新，也包括“形而下”操作層面的重構，以此形成社保審計變革的基本框架。
二、社會保障審計“形而上”認識層面的更新
馬克思主義認為，思想是行動的先導，而認識是前進的動力。隨著近年來經濟轉型與社會轉軌步伐的加快，科學發展、改善民生、依法治國、民主理財等新的執政理念，以及“免疫系統”、績效評價等新的審計觀念，有力地提升了大家對社保審計工作的理念、目標、職責及重點等方面的認識。
1. 創新社保審計理念：“以民為本”、“執審為民”。
（1）社保審計相關法律法規的制定體現“以民為本”的理念。作為社保審計的重要評價依據與標準，2011年7月1日正式施行的《社會保險法》的一個重要立法原則就是“使人民群眾共享改革發展的成果”，在具體制度的設計上充分體現“以民為本”的理念。一是將城鄉各類勞動者和居民分別納入相應的社會保險制度。二是改變過去累計繳費不足15年而無法領取養老金的做法，規定可繼續繳費至滿15年而按月領取養老金，也可轉入其他險種而享受相應的養老保險待遇（第16條）。三是規定基本醫療保險費用由保險經辦機構與醫療單位直接結算（第29條），減輕參保百姓墊付醫療押金的負擔，也減少報銷程序復雜的麻煩。四是規定失業人員領取失業保險金期間，由失業保險基金替其繳納職工醫保而享受醫保待遇（第48條）。五是規定了各類政府補貼制度，如基本養老保險、新農保、城鎮居民醫保資金籌集的補貼以及社?；鹬Ц恫蛔銜r的補貼。
（2）社保審計的計劃、實施等具體環節體現“執審為民”的理念。首先，在審計計劃階段，注重發揮計劃的“龍頭”作用，通過媒體公開項目清單、邀請市民現場參與討論等多種渠道，開展社保審計項目計劃公開征求意見活動，促使社保項目更加貼近民生工作的熱點、難點、焦點、盲點，提高社保審計的公開性與透明度。其次，在審計實施階段，通過公開舉報電話、走訪被審計單位基層員工等多種形式，最大限度地傾聽民聲、收集民意。最后，在審計公告階段，注重發揮公告在“審計與社會公眾之間的橋梁與紐帶”作用（胡貴安，2010），做到所有涉及民生的重大社保審計項目結果全部向社會公開，增強社保資金使用的透明度，提升社保審計的公信力。
2. 明確審計首要目標：促進社保體制與制度的完善。劉家義審計長提出，審計發揮的是預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險的“免疫系統”功能。在該理論指導下，社保審計工作要更加注重從體制、機制與制度層面分析、反映與揭露問題，而不僅拘泥于某項資金（資產）在某個具體方面的管理、使用及運營的不合法、不規范。筆者認為，之所以將促進社保體制與制度的完善作為社保審計首要目標，主要是由我國社保體制與制度的現狀決定的。
我國的“社保審計是在社保體制和制度建設很不完善的情況下開展的審計，這是有別于其他審計的地方”（李建新，2011）。由于我國現代社保制度建立時間不長，其體制運行與制度設計中尚存在不少問題與矛盾，主要包括：①從管理體制的角度看。在現行的社保體制下，基金管理因存在部門機構重疊、統籌層級較低、預算編制欠缺或弱化等現象，而存在一定的安全隱患。例如，城鎮職工基本醫療保險基金目前主要由人力資源與社保部門負責支配，而新型農村合作醫療保險基金則主要由衛生部門負責支配，且部分地區至今仍未將包括醫?；鹪趦鹊纳绫；鸺{入統一的政府預算體系，統籌層級也基本局限在縣市層級，加之其他監督制度落實不到位，從而造成擠占挪用社保基金現象時有發生。②從制度設計的角度看。我國現行的社保制度缺乏統一的設計與協調，缺乏整體性、系統性。就養老保險制度而言，除按群體不同可分為機關事業單位、企業職工、城鎮居民、新農保及企業年金等基本類型外，各地往往根據特定時期需要設有農民工、計劃生育夫婦、失地農民等養老保險，滿足當地各類群體的參保意愿。
3. 界定社保審計范圍：構建“大社保審計”新格局?，F行審計法規對社保審計的職責范圍界定得較為模糊，《審計法》僅在第23條規定：“審計機關對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關基金、資金的財務收支，進行審計監督?！薄秾徲嫹▽嵤l例》雖然在第21條對其中的“社會保障基金”與“社會捐贈資金”作了細化解釋，但對“其他有關基金、資金”的范圍，并沒有加以明確。此種做法為未來社保審計的發展留出了必要空間，但同時也造成實踐中對社保審計職責范圍的認識始終無法統一，從而嚴重制約了社保審計事業的發展。筆者認為，社保審計應當緊密圍繞“十二五”規劃綱要確立的“健全覆蓋城鄉居民的社會保障體系”的階段性目標，順應經濟轉型步伐加快及社會保障事業的發展要求，構建以全部社會保障性資金（資產）為主的審計工作機制，明確社保審計范圍。至少應當包括：①養老、醫療、工傷、失業與生育等五種社會保險。其中，養老保險與醫療保險應當在“十二五”期間率先做到城鄉居民全覆蓋。②社會救濟，包括城鄉居民最低生活保障、農民“五保”供養、生活無著的流浪乞討人員救助、大學生及下崗工人再就業等。③社會福利，包括老人、婦女、兒童、殘疾、智障等特殊群體的保護。④社會優撫，包括對有特殊貢獻的軍人及其眷屬的特殊保護等。⑤受政府委托管理的社會互助資金（資產），包括紅十字會、慈善總會等部分非政府組織（NGO）的社會募集資金等。⑥其他相關資金（資產），如公共衛生、住房公積金、保障性住房等。
4. 把握社保審計重點：緊盯社保資金的安全與效益。隨著近年來中央保障與改善民生力度的加大，社保資金的規模與總量不斷擴大，增速也明顯加快。2010年全國社會保障和就業支出9 130.6億元，比上年增長20%，占全國財政支出的10.2%。毫無疑問，在當前社保體制與制度不完善、基金運作違規大案時有發生的特殊時期，保障社保資金安全運行，應當成為資金監督管理部門工作的重中之重。況且，以資金安全運行為主線開展監督，審計機關的相對優勢十分明顯，其原因主要包括：①審計機關是會計、審計、財務等專業人才較為集中的部門，具備資金監督的知識優勢；②審計機關成立伊始，即以對財政收支或財務收支的真實性、合法性監督為主旨，在技術、方法等方面積累了豐富的資金監督經驗；③審計機關可靈活運用日常審計或審計調查、經濟責任審計、專案審計等多種形式，展開對資金安全運行的綜合監督。
隨著近年來社保資金“高壓線”觀念的逐漸形成，故意的違紀違規問題在逐年減少，且社保資金在具有事關民生的重要性同時，還具有事關未來的特殊性。為了抵消近年較高的通貨膨脹率的不利影響，社?；鸬谋Ｖ翟鲋祮栴}值得我們重點關注。據統計，全國五項社?；鸬哪昶骄找媛什坏?%（余效明，2008）。因此，在當前和未來很長一段時間內，重點關注包括養老保險基金在內的社保資金運行效益，將越來越成為社保審計的工作重點之一。
三、社會保障審計“形而下”操作層面的重構
經濟轉型背景下社保審計“形而上”認識層面的更新，夯實了社保審計變革的認識論基礎。而社保審計在模式、方法、方式及技術等“形而下”操作層面的重構，將為社保審計的變革進程指明方向。
1. 構建以績效審計為主的社保審計模式。從全球范圍來看，當今世界審計處于以績效審計為中心的現代審計階段（邢俊芳，2005），美國審計總署績效審計已占全部審計工作量的90%以上。我國的績效審計，無論是項目總量還是發展水平，與之相比差距都很大。
筆者認為，實現社保審計的首要目標，客觀上要求在真實性、合法性審計的基礎上，將績效審計作為社保審計工作的主流模式，并以此為突破口，大幅提高績效審計工作量占全部審計工作量的比重。
如上文所述，當前的社保審計應當針對現行社保體制與制度的不足而開展，而與常規性審計相比，績效審計在這方面的優勢較為明顯。
（1）從經濟性方面看。要評價在適當考慮質量的前提下，盡量減少購置或使用資源的成本，主要是考察社保工作運行成本的節約程度，評價其資金或資源是否“花得少”。績效審計既可像常規性審計一樣，主要對某項具體社保資金的節約程度進行評價，也可對整個社保經辦機構的運行成本進行全面考量。如審計人員可通過審閱社保經辦機構“三定方案”等文件與業務流程測試，審查經辦機構在社?；鸸芾砼c使用中，是否存在機構重疊、職能交叉、管理重復、體制臃腫，從而造成行政資源浪費的體制弊端。
（2）從效率性方面看。要評價在資源投入一定的情況下產出最大，或在產出一定時所投入的資源最少，主要是考察社保資金或資源支出所取得的效益程度，評價其資金或資源是否“花得好”?？冃徲嫾瓤上癯Ｒ幮詫徲嬕粯?，主要關注社保資金或資源支出的真實性與合法性，也可重點關注已支出的社保資金或資源，其功效發揮沒有達到最大化的問題。如審計人員通過計算機信息系統功能測試，發現先期投入巨資研發的社保信息系統，由于存在設計缺陷、管理制度執行不到位等原因，從而造成信息系統現有功能利用率低，以及對社保征繳行為約束力差等問題。
（3）從效果性方面看。要評價被審計項目的實際效果與其預期效果的關系，主要是考察社保政策執行的預期目標的實現程度，評價資金或資源是否“花得值”?？冃徲嫾瓤蛇\用財務管理、會計核算等常規性審計方法，也可采用經濟預測、數理統計、社會調查等超常規的方法，對社保政策執行效果進行評價。如在養老保險績效審計中，審計人員綜合運用統計分析等方法，分別從養老金替代率和贍養比例兩個角度，衡量企業離退休人員的生活水平是否較退休前有較大幅度下降以及供養負擔狀況，以評價保險制度的保障水平及其實際效果。
2. 選擇以跟蹤審計為主的社保審計方法。所謂跟蹤審計，是審計人員旨在提高被審計對象的績效，對被審計對象進行適時評價、持續監督和及時反饋的一種審計模式（白日玲，2009）。事后監督是審計的傳統做法，審計人員往往對審計對象某一具體時段關注較多，而忽視其全部過程及審計要素之間的聯系。跟蹤審計，既可在項目進行時介入審計一次或多次，項目結束時再完整覆蓋審計一次，也可從項目開始直至項目完全結束進行全過程審計。
筆者認為，除社保資金量大以外，社保事項的民生性與社保政策的長期性決定了跟蹤審計應當成為社保審計的主要方法。一方面，社保事項多與城鄉居民的就業、救助、福利以及生老病死息息相關，事關民生大計與社會穩定。所謂“差之毫厘，謬以千里”，在任何一個時段的任何一個環節上，性質并無嚴重的錯弊所產生的后果往往是嚴重的，因此，必須進行全過程的審計監督。采用事前介入、事中跟蹤的方法，有效避免了事后審計“雖然查出問題，但已既成事實，糾正起來難度較大”這一問題。另一方面，與某個特定階段設立的臨時財政專項資金政策不同，養老保險等社保政策普遍具有長期性。無疑，對社保政策的執行過程進行跟蹤檢查，對其政策的實施效果進行動態評估，相比于根據某一時點的情況來斷然評價被審計對象的“功過成敗”，顯然更具有科學性與合理性。此外，就社保審計來說，跟蹤審計既包括社保審計現場所進行的跟蹤調查，也應包括通過網絡形式對社保資金的撥付、使用情況進行連續實時的聯網監控。
3. 采取以審計調查為主的社保審計方式。《審計法》明確規定，審計機關有權對與國家財政收支有關的特定事項，向有關地方、部門、單位進行專項審計調查（第27條）。從理論上說，專項審計調查是審計和調查的有機結合，是一種集審計和調查優勢于一身的審計方式。審計調查不僅具有通常審計的強制性、權威性與獨立性優勢，還具有社會調查的程序簡便、形式多樣、方法靈活，以及工作時效性與針對性強等特點。
筆者認為，與其他審計事項相比，社保審計事項越來越具有明顯的宏觀性、廣泛性與復雜性特征，這就決定了專項審計調查應當成為社保審計的主要方式。主要體現為：一是社保審計多涉及民生問題的重要事項，事關經濟社會發展全局，而審計調查就是對經濟轉型中帶有全局性、普遍性、傾向性的特定事項進行系統調查了解，并通過綜合分析，向有關部門反映情況、揭露問題、提出建議，從而促進體制與制度完善，為黨委、政府的宏觀決策提供依據。二是社保審計事項涉及社會建設的方方面面，不僅涉及就業、養老、醫療、勞動、住房等政府管理部門，還涉及社會福利、救助、優撫、捐助等民間機構及其他非政府組織。某項特定的審計事項常需要跨部門、跨機構、跨行業的協調配合，審計往往顯得力不從心。三是隨著經濟轉型步伐的加快，社會階層結構正發生深刻變化，利益調整沖突不斷加劇，看病難、養老難、住房難、就業難等社會問題在不同地方都不同程度地普遍存在，使得社保審計正逐漸偏離“以資金為主線”的審計方式，轉向對某項社會熱點問題進行綜合、系統、全面的調查，而這是以財政財務收支為主的通常審計所無法順利完成的。
4. 構建以信息系統為主的社保計算機審計技術。一般認為，信息系統審計（ISA）是一個獲取并評價證據，以判斷信息系統是否能夠保證資產的安全、數據的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實現組織目標的過程（Ron Weber，1999）。隨著社保業務處理的不斷數據化、信息化，支撐海量業務數據的社保計算機信息系統的設計與運行越來越具有舉足輕重的地位，而信息系統審計在社保計算機審計中也應“首當其沖”。筆者之所以作出這樣的判斷，其原因是：與國外發達國家相比，我國的社保事業發展改革是以一種試點先行、循序漸進、摸著石頭過河的特殊方式進行的，從而決定了我國當前的社保政策及其業務經辦工作，必須隨著經濟社會的飛速發展而頻繁地加以調整。與此相適應的是，作為支撐業務經辦重要力量的社保計算機信息系統也必須隨之不斷更新升級，若更新不及時或更新不當，則往往會成為錯弊產生的重要原因。如審計實踐中發現，全國部分區縣社保信息系統自開發投入運行以來，受人力、財力等因素的限制，從未進行整體性升級，程序修補時也未完全遵循原有的設計規則，從而導致系統的邏輯性受到破壞，管理控制功能被削弱，失去了對社保征繳行為的規范和制約。
另外，我國城鄉之間、地區之間、行業之間的社保水平差異大，各地現行社保政策統籌層級普遍較低，不少地方的社保政策仍停留在縣級統籌層面?？梢哉f，統籌區多且層級低的現實，導致社保信息系統研發與維護的人力、財力分散，也使得系統功能水平普遍不高，甚至存在較大的安全隱患。
四、結語
新制度經濟學“路徑依賴”原理告訴我們，慣性的力量會使現行的社保審計沿著原有的方向不斷自我強化。因此，必須充分認識到經濟轉型背景下變革當前社保審計的艱巨性與復雜性?？梢哉f，我國社保審計變革是一項綜合的系統工程，它既受制于未來經濟轉型的速度、深度與廣度，也受制于國家整個社保體制與制度的完善；既依賴于各級審計機關尤其是領導干部對變革必要性與緊迫性的統一認識，也與社保審計隊伍自身建設的加強與社保審計水平的穩步提高密切相關。
與此同時，我們也應當欣喜地看到，隨著國家保障與改善民生力度的逐年加大，隨著越來越多的審計機關單獨設立社保審計部門，隨著社保審計對經濟轉型的重要促進作用逐漸為越來越多的人所認同，社保審計變革的號角實際已悄然吹響。所謂“鳳凰涅槃，浴火重生”，變革后的社保審計必將為我國經濟社會的科學發展做出更為積極的貢獻。
【注】本文系2011年教育部人文社會科學規劃基金項目“我國重大工程項目建設社會穩定風險預警機制研究”的階段性成果。
主要參考文獻
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6. 白日玲.審計機關強化跟蹤審計的若干思考.審計研究，2009；6
【作 者】
胡貴安（博士） 史慧明 譚 健
【作者單位】
（南京市審計局 南京 210008）
