【摘要】本文以中注協2011年發布的《上市公司年報審計監管工作規程》為依據，研究上市公司2011年年報審計師變更行為。首先分析了2011年的各板塊審計師變更比率，然后從前后任審計師的變更報備、審計師變更日期、報備披露的審計師變更原因以及審計費用披露與變化角度進行分析，總結出審計師變更行為特征并進行原因分析，最后從監管部門、會計師事務所和上市公司方面提出規范變更行為的建議。
【關鍵詞】審計師變更 變更報備 變更日期 變更原因 審計費用
上市公司審計師變更行為歷來是證券監管部門的監管重點，意在監控審計市場的不正當競爭，提高審計質量。2011年《上市公司年報審計監管工作規程》（會協［2011］52號）第二十三條規定：“上市公司變更年報審計機構的，前后任會計師事務所應當在變更發生之日起5個工作日內，將相關情況報中注協和會計師事務所所在地省級協會備案。”該監管措施的實施為研究上市公司審計師變更行為的黑箱提供了契機。本文利用中注協網站《2011上市公司年報審計快報》公布的上市公司變更報備信息，從全新視角分析審計師變更行為特點，并提出了規范建議。
一、2011年度審計師變更概況
1. 總體情況。本文以2011年度滬深兩市發生了審計師變更行為的上市公司為研究樣本，不包括因合并分立而更名的名義變更。2011年滬市主板、深市主板、中小板、創業板的審計師變更情況如表1所示。
2011年度審計師變更的上市公司共計181家，占年報披露公司總數的7.66%。從變更比例看，深市主板顯著高于其他板塊，高達11.15%。國外成熟資本市場的審計師變更比例約為3% ~ 4%。由此可見，我國的審計師變更行為比較頻繁，審計市場具有不穩定性。
2. 前后任審計師的變更報備分析。會計師事務所及時準確報備有利于監管機構監管審計師變更行為，同時也反映了上市公司變更行為比較規范。2011年上市公司的前后任審計師變更的報備情況如表2所示。分析表2可知，會計師事務所報備工作不容樂觀。前任審計師已報備與未報備的數量基本持平。后任審計師不報備的高達70%。
3. 審計師變更日期分析。審計師變更后，晚變更公司盈利可信度的下降程度顯著大于早變更的公司。因此，審計師變更的時間顯著影響投資者評價。本文將變更日期的早晚情況分為三類，變更日期為2011年10月以前的屬于變更較早，變更日期為2011年11月到12月的屬于變更較晚，變更日期為2012年1月到5月的屬于變更很晚。
表3反映了181家上市公司的審計師變更日期的披露與早晚情況。181家變更公司中只有44%屬于變更日期較早的，其余的都屬于較晚、很晚甚至不披露的公司。該數據說明有計劃的審計師變更不到一半，計劃性不強的變更中可能隱含審計師變更的不合理。4. 報備披露的審計師變更原因分析。本文將變更原因分為上市公司原因、審計師原因、外部監管原因三類。2011年有3家變更審計師的上市公司沒有披露變更原因，其余178家報備披露的審計師變更原因如表4所示。
由表4可知，65%變更是由上市公司引起，由審計師原因引起變更的是由外部監管原因引起變更的2倍。從上市公司原因分析，前任會計師事務所聘期已滿、時間安排或地域原因、控股股東或實際控制人統一委派審計師、重組方重新選聘會計師事務所以及重新招標的原因占到該分類的95%，上市公司居于審計師變更的主導地位。從審計師原因分析，主要審計人員整體加入后任會計師事務所的原因占到分類比例的60%，說明目前審計市場中審計客戶與審計人員個人聯系比較緊密。從外部監管原因分析，服務年限較長的原因占到該分類的84%，說明目前監管原因導致變更的主要是審計任期監管。
5. 審計費用披露與變化分析。2001年12月24日，證監會頒布了《公開發行證券公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》，首次要求上市公司在年報中披露審計費用。由表5可知，2011年審計師變更的公司中有22家未披露審計費用，這些公司在2010年有29家未披露，說明不披露審計費用的公司數量正隨著監管力度的不斷加大而減少，但是不披露審計費用的公司數量仍然比較多。
國內的會計師事務所現行議價能力普遍較低，在審計定價時，一般無法充分考慮審計工作的復雜性和客戶的經營風險。而審計費用太低又隱含著審計質量較低的問題，因此審計費用變化應當引起關注，尤其是ST公司。
由表6可知，從變更公司2011年披露審計費用的159家公司總體看，2010年未披露審計費用的公司數量比例約為5%，審計費用不變的公司超過一半，審計費用上升的比例接近30%，審計費用下降的比例接近10%。由此可見，大部分公司審計師變更后審計費用選擇不變，可能是由于上市公司對審計費用變更十分謹慎，不愿因此受到監管部門關注。
從ST公司角度看，2010年未披露審計費用和審計費用下降的公司比例顯著高于變更公司總體比例。審計費用不變的比例約為50%，與總體比例相當。由此可見，ST公司的審計費用披露情況不理想，審計費用下降比較明顯。
二、2011年審計師變更行為特征及原因分析
1． 前后任審計師變更報備比例不高。由表2可知，前任審計師變更報備比例接近50%，后任審計師不報備的比例高達70%。原因是目前我國審計市場主要為買方市場，審計師變更發起方通常為上市公司。這里將審計師變更分為計劃變更和臨時變更。計劃變更的上市公司能夠及時確定后任審計師，并通知前任審計師，前后任審計師就能及時報備。臨時變更的上市公司，則可能在審計中由于審計意見分歧被迫變更，前后任審計師報備就只能在2012年進行。而尋找后任審計師需要時間，因此后任審計師未報備的比例相當高。
2． 審計師變更日期普遍較晚甚至不披露。審計師變更日期的早晚一定程度上可以表明審計師變更的計劃性。有計劃的審計師變更通常較早，前后任審計師可以有充足的時間溝通，后任審計師能夠充分了解新客戶，以保證審計質量。披露變更日期較晚的公司，則可能存在審計質量較低的因素。
3． 審計師處于變更的被動地位。審計師變更的主要原因是由上市公司自身引起，因此屬于自愿變更。審計市場屬于服務類產品市場。目前我國審計市場已基本具備壟斷競爭市場特征，國際四大的市場集中度逐年提高，前十大會計師事務所占的市場份額2009年已經達到 66.1%，但是仍然有大量的中小型會計師事務所存在，不同于美國的寡頭壟斷審計市場結構。這樣為上市公司變更審計師提供了便利，購買審計意見更容易達到目的。
4． 審計客戶與主要審計人員聯系緊密。由前述審計師原因引起的變更分析可知，有31起變更是由主要審計人員離開會計師事務所引起（見表4）。其中主要審計人員離職引起的變更有2起，屬于被動變更審計人員。選擇變更審計人員和審計師的有3起，選擇跟隨原審計人員變更審計師的有26起。當然也存在主要審計人員變更，但上市公司不變更審計師的現象。這里選擇跟隨原審計人員變更會計師事務所的比例很高，從側面反映出這些公司與主要審計人員的關系更加緊密。這樣對上市公司來說，可以降低審計成本，便于與主要審計人員溝通，但是審計質量可能較低。同時也反映了會計師事務所的業務聯系與主要審計人員相關，業務管理較松散。
5． 部分公司不披露審計費用。由前述分析可知，有12%的變更公司未披露審計費用（見表5），這7家公司中有4家屬于ST公司。不愿披露審計費用的公司可能是為了規避監管。審計費用與去年相比持平、提高或者降低的選擇對于變更公司都很敏感，如果監管部門檢查審計收費發現披露虛假信息，將受到嚴厲制裁，索性選擇不披露。因此，不披露審計費用的公司存在審計收費不合理的可能性較大。
6． 審計收費不變公司的審計質量有下降可能。由表6可知，56.6%的公司保持審計費用不變。但是我國2011 ~ 2012年經歷了比較嚴重的通貨膨脹，以人力資本為主的審計服務收費也應當有所提高，因此審計費用不變不夠合理。從上市公司角度看，由于審計收費高低代表著不同的經濟含義，上市公司對于審計費用的變化十分敏感。另外，一定規模的審計師代表一定的審計質量，審計師不變的前提下，提高審計收費不會給公司帶來額外收益，因此上市公司不愿變更審計費用。從會計師事務所角度看，提高審計收費可能會遭到上市公司拒絕，甚至丟失客戶，只能保持原有水平。同時，由于審計服務與實體產品生產相比，審計過程和質量都不具有較強的可觀察性，因此會計師事務所只能選擇減少必要審計程序來節約審計成本，以維持其收益，審計質量可能下降。
三、規范審計師變更行為的建議
1. 監管部門方面。①審計質量檢查重點關注問題公司。2012年開始實施的審計師變更報備制度是以往年報中披露變更原因制度的有益補充。通過前后任報備變更原因、披露變更日期可以發現可能存在變更問題的上市公司，可以有效遏制不合理審計師變更。通過前述分析可知，前任審計師、后任審計師不報備變更的、審計師變更日期較晚甚至不披露的、跟隨原審計人員變更審計師的公司都屬于需要重點關注的公司。中注協在會計師事務所年報審計質量檢查中應將以上公司確定為審查重點，對其變更要與前后任審計師面談，了解真實變更原因、變更日期，查閱審計工作底稿。②加強審計費用監管。審計費用披露方面，對于未披露審計費用的公司及其審計師要重點檢查，查明其審計收費是否存在太高或太低問題，督促其以后如實披露。對于2011年年報審計費用不變的公司，應當主要核實審計收費與其他服務收費的合理性，檢查收費單據，查驗審計人員委派、審計工作量、審計質量是否有降低跡象。會計師事務所方面，應當加強會計師事務所財務審計監督，以多種方式使會計師事務所收費、收入實現公開透明化，便于外界監督。
2. 會計師事務所方面。①增進與審計客戶的聯系。審計服務屬于人力資本密集型服務，主要審計人員的行業專長知識積累與其審計客戶密切相關。許多情況下為了提高審計效率和質量，對于同一客戶通常指派以前一直為其審計的主要審計團隊進行審計。會計師事務所與客戶的聯系逐漸靠其維持，因此屢屢出現主要審計人員團隊加入其他會計師事務所后帶走客戶的情況。會計師事務所可以互換相同行業審計團隊，使客戶有機會接觸其他審計團隊，并對以前的審計工作形成監督，形成內部質量監督系統。平常建立與客戶的溝通制度，審計開始前、結束后都要由客戶服務部門聯系詢問情況，及時聽取客戶的訴求以改善審計服務，使客戶與會計師事務所建立緊密聯系。②積極報備審計師變更。審計師變更報備信息是監管部門發現非正常變更的依據，發生變更的會計師事務所應當盡量及時準確報備已經確認的審計師變更，配合報備監管。否則，被監管部門確認為質量監控重點對象后，會降低會計師事務所聲譽。會計師事務所可以指定客戶服務部，及時了解客戶意見、聘用審計師計劃以及變更原因，在不喪失獨立性的前提下，盡量留住客戶，及時預見審計師變更，第一時間確認審計師變更事項，及時報備。
3. 上市公司方面。①做好審計師變更計劃工作。有計劃地變更審計師有利于后任審計師提高審計質量，同時也有利于前任審計師合理安排審計資源，及時報備變更信息。上市公司內部應當及早確定是否變更審計師，并依據自身條件確認后任審計師的規模、聲譽和收費事宜，選聘一個適合當前發展的審計師。②減少審計師變更的不規范行為。根據信息不對稱理論，上市公司審計師變更向外界傳遞了重要信息，審計師變更屬于監管重點，公司更應該保持謹慎。上市公司應當減少諸如主要審計團隊加入后任會計師事務所等原因的變更，及早確定變更日期，與前后任審計師進行充分溝通，確定合理的審計費用，披露審計費用信息。
主要參考文獻
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3. 陳艷萍.我國審計市場競爭態勢：完全競爭還是壟斷競爭.會計研究，2011；6
【作 者】
常京萍1,2 劉小東3 郭淑娟2
【作者單位】
（1.中國礦業大學管理學院 江蘇徐州 221116 2.太原理工大學經濟管理學院 太原 030024 3.濰柴動力股份有限公司 山東濰坊 261061）
