【摘要】環境審計工作的順利開展亟需合適的環境審計方法，本文將生命周期評價法引入環境審計中來，作為環境審計專屬方法之一。生命周期評價法可以避免環境費用效益分析法貨幣化難的問題，可以避免環境費用效果分析法衡量指標單一的問題，有利于環境審計人員收集環境審計證據，更有利于環境審計人員針對不同的環境審計項目提出相應的改進措施，真正起到環境監督和保護環境的目的。
【關鍵詞】環境審計 生命周期評價法 環境影響
一、引言
在發展經濟和保護環境的雙重壓力下，環境審計作為國家重要的宏觀調控手段和經濟監督系統，理應參與到環境保護的工作中來，充分發揮其在環境保護和管理工作中的監督作用，促進社會經濟與環境資源的雙向發展，實現可持續發展戰略。
因此，如何開展環境審計工作、提高環境審計效率便成為環境審計目標實現的關鍵問題。而無可厚非的是，環境審計方法直接影響著環境審計的質量，且被認為是環境審計程序的支柱，是使環境審計過程合理有效的靈魂。因此，對環境審計方法的研究便成為亟待解決的問題。
二、一般審計方法在環境審計應用中的局限
通過總結現有文獻發現，我國大多數學者都認為一般審計方法可以應用于環境審計中，因為環境審計是審計的一個分支，其本質還是審計。但是，環境審計有其自身的特殊性，用一般審計方法完全替代環境審計方法有明顯的局限性，這是由環境審計與一般審計的目標、對象等方面內容的不同所決定的。
首先，環境審計的目標是保護環境，因此環境審計應該以預防為出發點。環境審計應重視事前審計，即在項目建設施工之前就對有關的方案進行環境審計，分析建設項目的環境保護措施及其對環境的影響情況，那么環境審計方法應該能夠在被審計單位的審查項目實施之前運用，能夠分析出被審計項目對環境的影響程度或者能夠分析出被審計項目可能的環境成本和環境效益。
其次，既然環境審計以保護環境為目標，那么環境審計應該具有持續性，即不同于一般審計針對的只是一個會計期間被審計單位經濟管理活動的效益性、合規性，或是會計報表的合理性和公允性。
環境審計應該建立在可持續發展戰略的基礎之上，對被審計單位受托環境保護責任的履行情況進行持續監督，避免只是進行間歇性的環境監督，這樣才能有效地保護環境。因此，環境審計方法應該能對被審查項目現在及未來期間的環境影響情況進行分析和評價。
再次，被審計單位的經營活動對環境產生的影響應該是可以量化的，只有量化后的信息才能與我國的環境法律法規標準進行比較，審計人員才能針對被審計單位的經營活動出具相應的環境審計意見。
基于上述三點，結合相關的文獻資料和環境學、環境管理學、環境經濟學、工程學等學科的專業知識，下文提出了環境審計的專屬方法——生命周期評價法。
三、生命周期評價法
（一）生命周期評價法的概念
生命周期評價法是20世紀90年代由美國環境毒理學會和環境化學學會舉行的研討會上發展而來的一種資源環境狀況分析方法，是指對一個組織活動、產品或服務系統的生命周期中輸入、輸出及其潛在環境影響進行匯編、量化和評價的一種環境評價方法。
（二）生命周期評價法的特點
1. 全面性。生命周期評價法具有全面性的特點，主要是由于該方法是將一個組織活動、產品或服務系統劃分為不同的階段，然后評價每一階段對環境產生的影響，針對環境影響的程度提出改進措施。
2. 復雜性。生命周期評價法具有復雜性的特點，主要是由于在使用該方法時，需要界定“系統邊界”。不同的系統邊界直接影響到生命周期評價法的復雜程度。例如：環境審計人員可以將某一生產活動的系統邊界確定為“從原材料的買入到廢物的排出”，也可以將系統邊界確定為“從原材料的開采到原材料的買入，再到廢物的排出”，可見系統邊界不是一定的，如果將這一系統邊界不斷地延伸，將大大增加這一方法應用的復雜程度。
3. 專業性。生命周期評價法具有專業性的特點，主要是由于在分析過程中會涉及大量的專業指標和數據。一般來說，在環境審計中審計人員都會組成一個既有環境審計人員參加，又有外部環境專家參與的團隊，只有這樣，才能一方建議，一方根據公認的標準開展工作。
（三）生命周期評價法的適用對象
生命周期評價法適用于任何對環境可能產生影響的組織活動、產品或服務系統，但一般要求組織活動、產品或服務系統的系統邊界容易界定。特別在項目建設的計劃期，采用生命周期評價法進行環境審計有利于預防組織活動、產品或服務系統對環境產生的負面影響。生命周期評價法可以用于某一項目實施之前，也可用于項目實施過程中。
（四）生命周期評價法的應用程序
生命周期評價法的應用程序主要包括：確定目標、界定系統邊界、明確所需數據類型；劃分細目；環境影響評價分析；提出改善措施。具體應用步驟結構如下：
1. 確定目標、界定系統邊界、明確所需數據類型。首先要確定目標。生命周期評價法的根本目標是評價一個組織活動、產品或服務系統對環境造成的影響，在不同的環境審計階段，評價的具體目標又會不一樣，在確定目標時，需要與環境審計的對象相結合。例如：在環境審計項目的設計階段，通過生命周期評價法評價的是不同備選方案的孰優性，而在項目的操作過程中或是在產品生產過程中，側重評價在什么條件下展開工作對環境的影響最小。
其次，對系統邊界做出界定。系統邊界的界定是使用生命周期評價法的關鍵步驟。系統邊界一方面要滿足清單分析和環境影響評價的要求；另一方面，為了更合理地界定系統邊界，需要準確地辨別出哪些因素應包括在內，哪些因素應排除在外。
再次，明確所需要的數據類型。針對不同的環境審計目標和范圍，環境審計對象是不同的，從而意味著數據類型的不同。在使用生命周期評價法時，需要針對不同的審計目標明確不同的數據類型，以滿足下一步的數據輸入需要。
2． 劃分細目。劃分細目也叫做清單分析，是對所審計的產品系統整個生命周期中輸入和輸出進行量化的過程。輸入是指投入一個階段產品的能源、原材料和產品；輸出是指完成一個階段產品而輸出的排放物、廢棄物等。如上表所示，將某一產品生產劃分為原材料的獲取、加工、使用、再使用、維護、循環或廢物排出等階段。劃分細目在于分析投入的資源和能源的類型與數據，以及分析有關原材料、能源消耗到最終排放物的類型以及數據，如：CO2排放量是多少、SO2排放量是多少，以此為后期的分析做好準備。在此步驟中，“運輸”是決定資源投入從一個環節到下一個環節的關鍵。
3. 環境影響評價分析。
（1）分類。對清單分析中的環境污染排放物進行適當的分類，按照國際環境毒理學會對環境影響指標的劃分，可以將各項原材料和能源的消耗以及排放物對環境的影響劃分為12類指標，具體包括：全球變暖、酸（化）雨、水體富營養化、室內空氣質量、動植物生存地改變、標準空氣污染、人類健康影響、光化學煙霧、臭氧層破壞、生態毒性、水資源消耗、化石燃料消耗。例如：CO2、NOX、CH4、CO的環境影響：全球變暖；NH3、NO2、SO2的環境影響：酸（化）雨；N、P的環境影響：水體富營養化；甲醛（HCHO）、苯（C6H6）、氨（NH3）影響室內空氣質量。
（2）特征化。劃分好環境影響類別后，將導致某一種環境影響的物質類型相加。采用當量因子分析法進行特征化，即對輸出部分的清單進行當量系數來轉換。例如：1kg甲烷約為69kg CO2產生的對全球變暖的潛在力量。一般情況下，將CO2作為全球變暖的基準物，將SO2作為酸雨類的基準物，一次確定每一環境影響類別基準物，按照下述公式計算某環境影響類別對環境產生的影響大小：
E=∑Qi×Fj
上述公式中，E表示環境審計項目系統對第j種環境影響類型的貢獻；Qi為第i種排放物的量；Fj為第i種物質對第j種環境影響類型和潛在影響系數。其中，Qi為實際觀測數據；Fj=Sj/Si（Sj是指某環境影響類別基準物的排放現值，Si是指大氣、水等污染物綜合排放現值），需要說明的是，每一環境影響類別的基準物的F值為1。根據上述公式，可以制定生命周期評價法環境影響評價特征化表（見下頁）。
（3）量化。量化是為了從多個備選方案中做出最優的選擇，從而達到給環境造成最小負面影響的目的。通過比較不同方案環境負荷的大小，來衡量不同方案孰優孰劣。通過特征化以后，在一定程度上來說方案與方案之間是具有可比性的，但是嚴格地說，特征化后的環境影響潛在值不能反映資源消耗的重要環節或重要環境因素的潛在影響力，因此在此環節需要根據各種資源消耗和環境影響的重要性程度對特征化環境影響潛在值進行加權，經過加權處理后，各種方案的環境影響潛在值就可比了。
例如：我國近幾年煤炭占能源消費的比重為70%，而煤炭所產生的硫元素化學分子較多，因此酸化的污染程度較美國高，根據這一分析可以適當地將酸化的權重調高。
在該方法的應用過程中，從第二步到第三步的環境影響評價分析，除量化外都可以通過相關的軟件直接獲得相應的分類數據，如Simapro、Gibas、BEES軟件，由于實用性強、使用廣泛而深受好評。在具體的量化過程中一般采用層次分析法計算各種環境影響類型的權重。計算出各項指標的權重值后，將其與環境影響潛值E相乘，就可以得到量化后總的環境影響值。
4. 提出改善措施。根據上一步驟評價分析的結果，提出可能的改善方案，從而達到減少或降低原方案對環境所造成的負面影響，或者在多個備選方案中選擇對環境負荷最小的方案。這些改善建議可以包括：使用替代材料，減少水、燃料等能源消耗，增強維護或利用能力，提高加工效率，縮短運輸路程，改進廢棄物管理，加強抗污染防護等。
四、小結
現有的環境審計專屬方法主要包括環境費用效益分析法和環境費用效果分析法，但是這兩種方法都存在明顯的缺陷，而生命周期評價法可以有效地避免以上缺陷，具體表現在：
1. 生命周期評價法可以避免環境費用效益分析法貨幣化難的問題。環境費用效益分析法的核心思想是，在考慮環境效益、環境費用后某一項目仍然具有可行性，那么該項目才能實施。在計算環境效益和環境費用時，一般需要采用一定的估值方法，估值方法如何選擇并沒有一個統一的標準，是否合適主要取決于貨幣化問題是否得以解決，所以對于環境審計人員而言，如何選擇估值技術，環境效益和環境費用具體包括哪些內容，這些問題都是難點。而生命周期評價法不需要考慮環境效益和環境費用的問題，更不會涉及使用估值方法的問題，因此生命周期評價法可以有效避免環境費用效益分析法貨幣化難的問題。
2. 生命周期評價法可以避免環境費用效果分析法衡量指標單一的問題。環境費用效果分析法是以某一個或多個指標作為衡量項目環境效果的一種方法，但是當環境費用效果分析法的衡量指標較多，而這些指標不是相互排斥的指標時，便很難比較出哪一個方案更具優越性，則難以達到環境審計的目的。相比而言，生命周期評價法將項目的排放物進行了歸類，并對各類環境影響指標進行特征化和量化，可以直接獲得某一項目對環境影響類型的影響潛值，利于不同方案之間的分析和比較。因此，生命周期評價法可以有效避免環境費用效果分析法衡量指標單一的問題。
生命周期評價法是對某一產品、服務系統的輸入到輸出的整個過程進行清單分析，計算出對各類環境影響類型的潛值，可以有效地判斷項目對環境影響的大小，并針對某一環境影響值較大的環節提出改進措施，以減少其對環境的影響，因此生命周期評價法具有較高的應用價值。將其引入環境審計中來，作為環境審計的專屬方法，有利于環境審計人員收集環境審計證據，更有利于環境審計人員針對不同的審計項目提出相應的改進措施，真正地起到環境監督和保護環境的目的。
【注】 本文系廣西財經學院2012年度科研項目（編號：2012C07）的階段性研究成果。
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【作 者】
楊 柳1 甘佺鑫2 理 詩1
【作者單位】
（1.廣西財經學院國際教育學院 南寧 530003 2.廣西財經學院管理科學與工程學院 南寧 530003）
