【摘要】本文從進項稅額轉出的情形入手，拓展了進項稅額轉出的計算公式。為了應用好公式，本文還提出了會計賬戶摘要、明細賬專欄設置、定額制定等方面的建議措施。
【關鍵詞】營改增 一般納稅人 進項稅額轉出
營業稅改征增值稅的改革試點使得試點地區一般納稅人進項稅額轉出的計算變得非常復雜。而現有法規及教材給出的進項稅額轉出計算公式未能適應稅制改革試點的需要，相關公式中數據如何取得也不夠明確，影響其應用。為此，本文對營業稅改征增值稅試點地區一般納稅人進項稅額轉出金額的計算進行探討。
一、進項稅額需轉出的情形與有關規定
根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（簡稱《試點實施辦法》）第二十四條的規定：用于集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務或者應稅服務，非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務，其進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。
先前的《增值稅暫行條例》第十條、《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條亦有類似規定。《增值稅暫行條例》第十條還規定：進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的外購項目，其相應運費的進項稅額亦不能抵扣。
一般納稅人發生上述規定情形，說明企業成為有關貨物、勞務或服務的最終消費者，增值稅抵扣鏈條中斷。如果企業在取得貨物或有關勞務、服務的當期，已將其增值稅進項稅額實際申報抵扣，后發生上述進項稅額不得抵扣的情形，根據《試點實施辦法》第二十七條的規定，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額（即進項稅額轉出金額）。《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》亦有類似規定。
二、進項稅額轉出的計算
1. 外購貨物、外購加工修理修配勞務和外購運輸服務進項稅額轉出的計算。
（1）外購貨物、外購加工修理修配勞務的成本不含運費。應轉出的進項稅額=應轉出進項稅額的貨物（勞務）總成本×增值稅適用稅率。
（2）外購貨物、外購加工修理修配勞務的成本含運費。①如原購買時取得普通運費發票，則：應轉出的進項稅額=［應轉出進項稅額的貨物（勞務）總成本-運費］×增值稅適用稅率+運費÷（1-運費進項稅額扣除率）×運費進項稅額扣除率。②如原購買時取得運費增值稅專用發票，則：應轉出的進項稅額=［應轉出進項稅額的貨物（勞務）總成本-運費］×增值稅適用稅率+運費×交通運輸業服務稅率。
（3）從農業生產者或小規模納稅人處購入免稅農產品的成本不含運費。應轉出的進項稅額=應轉出進項稅額的農產品總成本÷（1-農產品進項稅額扣除率）×農產品進項稅額扣除率。
（4）從農業生產者或小規模納稅人處購入免稅農產品的成本含運費。①如原購買時取得普通運費發票，則：應轉出的進項稅額=（應轉出進項稅額的農產品總成本-運費）÷（1-農產品進項稅額扣除率）×農產品進項稅額扣除率+運費÷（1-運費進項稅額扣除率）×運費進項稅額扣除率。②如原購買時取得運費增值稅專用發票，則：應轉出的進項稅額=（應轉出進項稅額的農產品總成本-運費）÷（1-農產品進項稅額扣除率）×農產品進項稅額扣除率+運費×交通運輸業服務稅率。
會計實務中，應轉出進項稅額的貨物（農產品）總成本，是按應轉出進項稅額的貨物數量與單位成本計算得來的，其數量實實在在，容易確定，因此上述公式運用的關鍵是單位成本的確定。以實際成本計價核算法為例，其方法包括先進先出法、移動平均法、全月加權平均法、個別認定法等。在零庫存（供料風險大）和個別認定法（原材料管理成本大）下，單位成本以及運費能夠準確確定外，其他方法則難以保證原材料單價或單位成本以及運費的準確性。
因此筆者認為，會計應在有關明細賬上進行加注處理。以外購原材料為例，實際成本計價核算法下，存在運費時，應在原材料明細賬摘要欄摘錄運費金額及稅率或扣除率，以便在發生進項稅額轉出情形且能準確計算運費時，利用該信息準確計算不得抵扣的進項稅額（即進項稅額轉出金額）。在確實無法準確取得原材料單位成本以及運費資料情況下，則按一致性原則，按會計上確定的當期實際成本與稅率計算不得抵扣的進項稅額，即企業可不區分運輸費7%進項稅額扣除率和11%增值稅稅率來計算進項稅額轉出情形原材料不可抵扣的進項稅額，也就是不可抵扣的進項稅額直接按有關原材料成本與相應稅率計算。
2. 產成品（勞務或服務）進項稅額轉出的計算。
一般納稅人產成品（勞務或服務）發生進項稅額轉出情形，其應轉出的進項稅額計算公式為：應轉出的進項稅額=應轉出進項稅額的產成品數量×單位成本×外購項目金額占產成品成本比例×增值稅適用稅率。或者：應轉出的進項稅額=應轉出進項稅額的產成品（勞務或服務）總成本×外購項目金額占產成品成本（勞務或服務成本）比例×增值稅適用稅率。
從該公式可以看出，計算的關鍵是確定產成品（勞務或服務）成本中外購項目金額（比例）。為此，試點地區一般納稅人在會計核算上應采取一些特殊處理方法：一是制造費用、輔助生產在按部門設置明細賬的基礎上，其“外購項目”應單設專欄進行明細核算。如輔助生產成本明細賬應單設“修理費”、“折舊費”、“運輸費”和“設備租賃費”、“機物料消耗”、“周轉材料攤銷”等專欄，其中“運輸費”項目還可按11%稅率和7%扣除率分設。制造費用明細賬專欄的設置亦類似。二是基本生產成本明細賬應按“外購項目”單設“原材料”、“燃料”、“外購動力”、“外購半成品”等成本項目；勞務或服務成本明細賬應按“外購項目”單設“材料費”、“折舊費”、“周轉材料攤銷”、“修理費”等成本項目。三是產品單位成本報表應在“直接材料”和“制造費用”成本項目下均增設“其中：外購項目”專欄。這樣，未來真正發生非正常損失時，可以根據有關明細賬或單位成本報表，準確推算產成品（勞務或服務成本）中外購項目金額（比例），進而計算不得抵扣的進項稅額。
3. 在產品（勞務或服務）進項稅額轉出的計算。
在產品（勞務或服務）發生進項稅額轉出情形，其應轉出的進項稅額計算公式為：應轉出的進項稅額=應轉出進項稅額的在產品數量×單位成本×外購項目金額占在產品成本比例×增值稅適用稅率。或者：應轉出的進項稅額=應轉出進項稅額的在產品（勞務或服務）總成本×外購項目金額占在產品（勞務或服務）成本比例×增值稅適用稅率。
從該公式可以看出，計算的關鍵是確定在產品成本（勞務或服務成本）中外購項目金額（比例）。由于在產品（勞務或服務）尚未完工或完成，完工進度較難把握，因而在產品（勞務或服務）成本及其外購項目金額較難確定。要解決這一難題，筆者認為，一方面制造費用、輔助生產成本、基本生產成本、勞務或服務成本明細賬對“外購項目”均應單設專欄，另一方面企業應制定產品（勞務或服務）成本定額，此舉可以方便在在產品（勞務或服務）發生進項稅額轉出情形時，根據基本生產、勞務或服務成本明細賬“外購項目”金額計算進項稅額轉出金額，或者根據發生進項稅額轉出情形的在產品（勞務或服務）“外購項目”定額、損失數量和適用稅率計算進項稅額轉出金額，或者根據完工產品單位成本“外購項目”金額、在產品完工進度、進項稅額轉出情形和適用稅率計算進項稅額轉出金額。值得注意的是，由于在產品（勞務或服務）成本及其外購項目金額人為估算因素較多，因此，真正發生進項稅額轉出情形在產品計算進項稅額轉出金額時，應取得稅務機構的認可。
【作 者】
榮樹新
【作者單位】
（湖南工程職業技術學院管理工程系 長沙 410151）
