【摘要】近年來，我國應用BOT模式投資、運營基礎設施項目越來越普遍，但由于BOT業務具有特許經營、政府與企業的結算方式多樣等特征，使得該類業務的收入確認有一定特殊性。本文就BOT業務收入確認問題，結合具體案例提出個人觀點。
【關鍵詞】BOT 基礎設施 特許經營 收入 確認
BOT是英文“Build－Operate－Transfer”的縮寫，通常直譯為“建設—經營—移交”。BOT實質上是基礎設施投資、建設和經營的一種方式，即政府通過招標的方式，給予中標企業特許權，允許其在一定時期內籌集資金建設某一基礎設施，并在建成后經營該設施。政府對該企業提供的公共產品或服務的數量和價格可以有所限制，但保證私人資本具有獲取利潤的空間。當特許期限結束時，中標企業按約定將該設施移交給政府部門，轉由政府指定部門經營和管理。作為一種有效的融資運營基礎設施項目方式，BOT模式在我國的運用越來越廣泛，但在其收入確認上還存在一些不甚明確的地方，本文結合案例對此提出自己的觀點。
一、BOT業務中建造和運營這兩部分收入該如何確認？
在BOT業務中，通常中標企業會按照規定設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內還負責提供后續經營服務。因此它的收入要分兩部分分別確認：項目公司提供的建造服務按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用；基礎設施建成后提供的后續經營服務按照《企業會計準則第14號——收入》確認相關的收入和費用。
建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產或無形資產：①合同規定基礎設施建成后的一定時間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產，或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產。項目公司應根據已收取或應收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目。②合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。項目公司應根據應收取對價的公允價值，借記“無形資產”科目，貸記“工程結算”科目。
例1：乙污水處理廠是由甲環保工程有限公司投資實施的BOT項目。于2010年開始建設，2011年底完工，2012年1月開始通水運行。該廠總規模為月處理污水120萬噸，建設總投資3 600萬元，包括40畝土地、5公里截污管網和污水處理廠廠內設施。乙污水處理廠工程由甲公司投資、設計、建設和經營，特許經營期為25年。經營期間，當地政府按0.8元/立方米支付處理污水的運營費用，特許經營期滿后，該污水處理廠將無償地移交給政府。2010年12月31日，甲公司實際發生合同費用1 080萬元，預計完成該項目還將發生成本2 520萬元；2011年底項目完工，實際發生合同成本3 600萬元。
2012年乙污水處理廠每月實際平均處理污水100萬噸，每月發生成本費用20萬元（不包括特許權攤銷費用）。
合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定,建設期間按實際發生的合同費用確認合同收入，不考慮相關稅費。
分析：根據合同規定，項目建成經營期間，當地政府按0.8元/立方米支付處理污水的運營費用，但這只是一個付費標準。由于企業經營期間實際處理污水數不能合理預計，導致企業從政府處收取的金額不能確定。按前述規定，項目公司應當在確認建造合同收入的同時確認無形資產，相當于項目公司自籌資金3 600萬元進行污水處理項目投資，從政府處得到了25年的特許經營權，并在經營期間由政府按固定標準給予一定補貼。這3 600萬元的投資相當于項目公司獲得的特許經營權成本，在項目建設完工時作為無形資產入賬。相關會計處理如下：
（1）2010年：完工百分比=1 080÷（1 080+2 520）×100%=30%，確認合同收入=3 600×30%=1 080（萬元），確認合同成本=1 080（萬元）。
借：工程施工——合同成本1 080；貸：銀行存款等1 080。借：主營業務成本1 080；貸：主營業務收入1 080。
（2）2011年：確認合同收入=3 600-1 080=2 520（萬元），確認合同成本=3 600-1 080=2 520（萬元）。
借：工程施工——合同成本2 520；貸：銀行存款等2 520。借：主營業務成本2 520；貸：主營業務收入2 520。借：無形資產——特許經營權3 600；貸：工程結算3 600。借：工程結算3 600；貸：工程施工——合同成本3 600。
2012年污水處理廠利潤總額=（100×0.8-20）×12-3 600÷25=576（萬元）。
例2：假設上例其他條件不變，只在合同中作如下修改：政府在污水處理廠建成投產驗收合格后，撥付2 000萬元建設資金；經營期間，當地政府按0.5元/立方米支付處理污水的運營費用。
分析：政府撥付2 000萬元的建設基金用于補償工程款，相當于3 600萬元的建設投資從政府處收回了2 000萬元，余下的1 600萬元作為25年的特許經營權成本。相關會計處理如下：
（1）2011年：借：應收賬款2 000，無形資產——特許經營權1 600；貸：工程結算3 600。
（2）2012年：借：銀行存款2 000；貸：應收賬款2 000。
2012年污水處理廠利潤總額=（100×0.5-20）×12-1 600÷25=296（萬元）。
二、在BOT業務中，如果中標后項目公司未提供實際建造服務，而是將基礎設施建設發包給第三方，項目公司是否確認建造服務收入？
在BOT業務中，如果中標后項目公司未提供實際建造服務，而是將基礎設施建設工程發包給第三方，那么按照實質重于形式原則，由基礎設施實際建造方確認建造服務收入，項目公司不應確認此項建造服務收入，但應當按照建造過程中支付的工程價款，確認無形資產。
例3：寧長高速公路是湖南省交通廳對外招標的項目，高速公路全長60公里，采取BOT方式建設經營。甲公司以20億元中標，組建冬林高速公路有限公司，對高速公路項目進行建設和經營，建設期2年，經營期20年，經營期結束后，將該高速公路移交給湖南省交通廳。經營期間收入按7∶3的比例進行分配，冬林高速公路有限公司占70%，地方政府占30%，經營費用由冬林高速公路有限公司承擔。該工程中標后，甲公司通過招標方式選擇乙公司實施建造。
分析：雖然該高速公路的建設和經營權由甲公司中標獲得，但其并未提供實際的建造服務，所以甲公司不應確認建造服務收入，而應將支付給乙公司的工程價款確認為取得高速公路20年特許經營權的成本，分期攤銷。
相關會計處理如下：
（1）工程發包后,乙公司按招標合同的規定向冬林高速公路有限公司進行結算時，經監理、財務部門審核確認：借：無形資產——特許經營權；貸：應付賬款。支付款項時：借：應付賬款；貸：銀行存款。
（2）高速公路經營期間：借：銀行存款等；貸：主營業務收入（70%自留部分），其他應付款 （30%政府部分）。借：其他應付款；貸：銀行存款。借：主營業務成本；貸：累計攤銷（特許權攤銷），應付職工薪酬等（經營費用）。
三、在BOT業務中，政府可能向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產，這些資產收到后能否作為政府補助核算？
根據《企業會計準則第16號——政府補助》的規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。在BOT業務中，政府可能向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產，如果這些資產構成政府應付合同價款的一部分，作為對項目公司提供的建造服務和后續經營服務的一種補償，則不符合政府補助的無償性特征，不應作為政府補助處理。項目公司自政府處取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債，提供服務后可轉為相關收入。但如果這些資產不構成政府應付合同價款的一部分，屬于政府無償撥付給項目公司使用的，則可按政府補助的相關規定進行核算。
例4：長瀏高速公路是湖南省交通廳對外招標的項目，高速公路全長100公里，采取BOT方式建設經營。甲公司以30億元中標，組建長海高速公路有限公司，對高速公路項目進行建設和經營，建設期3年，經營期30年，經營期結束后，將該高速公路移交給湖南省交通廳。合同規定：在建設初期，交通廳提供20臺重型機械用于項目建設，折合人民幣4 000萬元，抵償項目完工后部分應付工程款。
分析：在此BOT業務中，政府提供的20臺重型機械作為應付工程款的一部分，不具備政府補助的無償性，應按公允價值入賬，在未提供建造服務前作為一項負債確認，在項目公司提供建造服務后轉為工程結算收入。
相關會計處理如下：
（1）收到重型機械時：借：固定資產4 000；貸：其他應付款4 000。
（2）工程結束時：借：其他應付款4 000；貸：工程結算4 000。
如果上述重型機械不構成工程價款的一部分，屬于政府無償撥付給項目公司使用，則可按政府補助的相關規定進行處理（假設重型機械使用壽命為10年）：收到重型機械時：借：固定資產4 000；貸：遞延收益4 000。重型機械使用壽命期內（按年核算）：借：工程施工400（4 000÷10）；貸：累計折舊400。借：遞延收益400；貸：營業外收入400。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協會.2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材·會計.北京：中國財政經濟出版社，2011
2. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經濟學院會計系 長沙 410205）
