【摘要】 本文針對目前節水企業所得稅的優惠政策少、優惠范圍窄、實踐問題多的現狀，梳理了所有利于企業節水行為的所得稅優惠政策，總結并提出了完善節水企業所得稅優惠政策的具體政策內容。
【關鍵詞】 節水 稅收優惠 所得稅
一、引言
為促進我國經濟社會又好又快發展，國家提出了建設“環境友好型、資源節約型”社會的目標，其中資源節約不僅僅是能源的節約，也包括水資源的節約；環境友好不僅僅是控制大氣排放維持優良的大氣環境，也包括控制污水排放維持優良的水環境。
2012年2月，國發3號文件《國務院關于實行最嚴格水資源管理制度的意見》明確了水資源管理的目標：到2020年，全國用水總量力爭控制在6 700億立方米以內；以2000年不變價計算，萬元工業增加值用水量降低到65立方米以下，農田灌溉水有效利用系數提高到0.55以上；重要江河湖泊水功能區水質達標率提高到80%以上。
隨著城鎮化水平的提高，2003年全國用水總量是5 320.4億立方米，2010年達到了6 022億立方米，7年間增加了702億立方米，年均100億立方米。按照這樣的趨勢，到2020年，全國控制用水總量的任務很艱巨。而萬元工業增加值用水量指標也并不樂觀，根據表1的計算，要實現2020年65立方米/萬元以下的目標，需要在10年內降低41%的比例。
節水目標和用水現實之間的差距要求我們采取有力的措施實現節水，其中稅收優惠是一種有效的政策措施。馬海濤、肖鵬（2011）認為：政府稅收通過稅收的收入效應和替代效應會影響納稅人的投資、消費，影響資本、勞動和技術進步等生產要素的增減。
稅收調控的一般傳導機制是：稅收政策的調整引起納稅人可支配收入的變動（收入效應），從而引發納稅人投資決策行為的調整（激勵效應）。稅收優惠通過對使用水資源的導向性稅收鼓勵，促使企業更多向著稅收導向的方向進行投入和消費的調整。比如投入更多的資金購入節水設備、產品，建設節水項目等。
二、節水企業所得稅優惠政策及其不足
1. 現行節水企業所得稅優惠政策。表2顯示，依據2008新的企業所得稅法規定，現行所得稅節水優惠政策只有三條，優惠范圍涉及到節水項目、資源綜合利用產品以及節水設備投資，對應的優惠方式是所得減免、減計收入和稅額抵免。
2. 現行節水企業所得稅優惠政策的不足之處。節水事業是一項綜合工程，不僅需要有完善的稅收優惠政策，還需要有一套行之有效的優惠政策執行體系，二者共同作用才能產生良好的效果，目前的節水稅收優惠政策實踐反映了如下幾個問題：
（1）節水稅收優惠政策數量少、優惠范圍窄。節水所得稅優惠共計3條政策，其他稅收優惠政策沒有專門提及節水稅收優惠。實踐表明，這3條政策惠及面也很窄，規定對于節水項目范圍的限制較為嚴苛，許多企業的節水項目往往不一定符合公共污水處理或者海水淡化的范圍。
比如左建兵等（2008）分析了北京市五大電廠的節水項目，包括：提高循環水濃縮倍數、冷卻水回用工程、水力除灰系統灰水回收工程、含煤廢水處理回用、除氧器排汽回收、熱力系統疏水回收利用、城市再生污水利用、廠區自建中水系統、干渣系統改造、水力除灰全部改為干除灰、生活區節水改造、完善計量系統等。其中絕大部分項目不屬于稅收優惠項目，但這些項目的建成對于5大電廠節水卻非常必要，預計節水量近1.4億立方米。這說明已有的節水所得稅優惠存在的問題是優惠范圍過于狹窄，不能充分發揮鼓勵企業節水的作用。
（2）稅收優惠目錄包括節水設備和產品少。節水所得稅優惠政策中關于節水設備投資稅收抵免的政策是依據所得稅優惠目錄執行的。2008年，《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》中只包括4類節水設備（洗衣機，換熱器，冷卻塔，灌溉機具），而節能設備列示了13種；《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》列示了1類水污染處理設備，共7種，而其他種類的環保專用設備共計12種；《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》只有1類與水資源綜合利用有關，其他15類都未涉及水資源。
優惠目錄是稅收優惠政策執行的依據，由于目錄包括的節水產品、節水設備、資源綜合利用水產品少，因此稅收優惠政策就很難覆蓋。
（3）在某些節水領域所得稅優惠政策缺位。節水稅收優惠政策的范圍相對較窄，部分節水領域缺乏相應的優惠政策，比如，對于節水服務業就缺乏明確的稅收政策支持。2005年發布的《中國節水技術政策大綱》就提出了建立健全節水技術的研究開發和推廣服務體系，包括節水技術創新體系建設和節水技術推廣服務體系建設。但是相應的稅收政策并沒有跟進，節水技術服務企業沒有像節能服務公司一樣得到規范和特別的稅收優惠。
（4）部分現行節水所得稅優惠政策執行中存在問題。對于企業購入節水設備的稅收優惠中提到，企業必須實際使用節水設備，方可以獲得稅額抵減，由稅務機關實地勘察企業的實際設備使用程度和使用效果存在一定的困難。另外，優惠目錄中節水設備的規格型號常常與企業實際購買設備不完全匹配，使得企業購買設備達到了節水效果，而稅收優惠卻很難落實。如果企業自建節水項目最后形成節水資產，既不能享受節水項目所得稅優惠，又不能享受節水設備購入所得稅額抵減的優惠。
這些實際問題的存在，大大影響了企業節水的積極性，使得稅收優惠政策執行效果大打折扣。
三、完善節水企業所得稅優惠政策
面對當前的節水形勢，除了要認真執行我國現行的三條節水企業所得稅優惠政策外，還應進一步挖掘可行、可用的其他所得稅優惠政策。
1. 自建節水項目等同于設備購入，進行所得稅額抵減。我國的企業所得稅優惠政策中并沒有明確提及自建節水項目的投入優惠，而事實往往是企業實現節水的目標，不僅僅依靠購買現成設備，還需要一些配套服務或技術的配合，最終以自建節水項目的形式完成。盡管這一過程最終表現為一整套節水設備，但中間建設過程更符合項目建設的特點，應該被看做一個節水項目建設。
麥寶洪（2010）在某公司的海水淡化項目的納稅籌劃中提到，該公司需要專門成立一個B公司提供海水淡化項目的服務，其項目收入可以享受“三免三減半”的所得稅稅收優惠，同時該公司又可以享受節水設備投資10%的所得稅抵免政策，從集團公司的角度充分地享受了企業所得稅的優惠政策。
這一案例說明，僅就企業節水項目收入實行所得稅優惠不能實現鼓勵企業自建項目的目標，因為自建節水項目并不能產生所得。而且按照現有的優惠政策，建成的節水項目形成節水固定資產時，由于不符合設備優惠目錄的規定，也不能享受節水設備投入抵減所得稅額的優惠。因此自建節水項目成了節水優惠的一個空白點。從實際情況看，企業本身最了解自己的節水需求，自建節水項目更可以有效地整合企業內外部的資源，最終達到較好的節水效果。那么從所得稅優惠的角度，就應視同其購入了政策鼓勵的節水設備，實施所得稅額10%的抵減，設備購入價格可以以設備建設成本加合理利潤計算。
2. 節水固定資產加速折舊稅收優惠政策。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十八條規定：企業由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。該條政策可以適用于由于節水技術進步，產品更新換代較快的節水固定資產。
節水固定資產加速折舊政策總體上不會導致國家稅收的減少，只是影響了不同年份的稅收收入。而從企業的角度來看，節水設備的投入將導致短期內企業現金流出的增加，加速折舊最終導致前期由于所得稅支出帶來的現金流出減少，這在一定程度上緩解企業的資金壓力。另一方面，企業納稅得到客觀上的延遲，相當于國家為企業提供了一定時間和一定數量的無息貸款。這項政策在國外的節能減排、節水環保政策中得到廣泛的應用。
3. 節水技術研發費用投入加計扣除稅收優惠政策。《中華人民共和國企業所得稅法》第三十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十五條規定：企業的開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
該項政策優惠對于鼓勵企業進行節水技術研發費用投入具有重要的意義。如果企業提供的節水產品、設備和節水項目服務品質優良、價格合理，將會增加節水產業鏈下游企業的有效需求，最終實現理想的節水效果。為了提高節水產品或節水設備的節水效果，生產企業往往需要在節水新技術上進行投入。如果企業的研發投入能夠獲得稅收優惠，客觀上會鼓勵企業加強對節水技術的資金投入。這項政策顯然有利于減小技術投入企業的所得稅稅基。
在節水形式日益嚴峻的今天，我們認為節水研發項目如果符合“三新”（新產品、新工藝、新技術）的特點，應實施企業研發費用投入加計扣除的優惠，進而鼓勵節水產品、設備和項目服務企業技術創新，并將新技術應用到產品中，達到節水的目標。
4. 節水技術轉讓所得稅優惠政策。《企業所得稅法實施條例》第九十條規定：一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。這項政策不是專門針對節水技術轉讓而制定的，但是同樣適用于節水技術的轉讓。其特點是規定了收入所得的起征點，客觀上突出了對于規模小而科技含量高的企業鼓勵。
至此，我們得到了更為豐富全面的節水企業所得稅優惠政策，匯總如下表：
表3列示的優惠政策可以進一步分類三類：①執行較為成熟的專門的節水優惠政策。如表3中的第1、2、3條。這些政策盡管特別指向節水政策目標，但目前仍然被包含在節能減排、節能環保優惠政策中。為了強調節水減污的重要性，未來應逐漸將它們單獨列示。②優惠政策本身并不專門針對節水或者節能環保，但是符合條件的節水行為也可以享受優惠。如表3所得稅優惠政策中的第4、5、6條。這些優惠政策的實踐也已經很成熟，我們應鼓勵企業的節水行為盡量能夠靠攏這些政策，獲得優惠。③需進一步完善的優惠政策。列表中所得稅優惠政策的最后一條，是本研究總結了以往政策執行的效果后，提出的進一步完善節水優惠政策的方向。
四、幾點建議
1. 制定專門的節水企業所得稅優惠政策。目前關于節水的所得稅優惠政策都是包含在節能環保政策中，其主要目標是鼓勵節能和環保。隨著節水形式的日益嚴峻，應將節水優惠政策正式明確，以凸顯節水的迫切性，節水企業所得稅優惠政策的專屬性。
2. 重點鼓勵企業節水項目建設。節水對企業來說往往是一項綜合工程，僅僅購入節水設備往往是不夠的，因此在所得稅優惠方面應考慮發揮大多數企業的積極性，將自建節水項目納入政策鼓勵的范圍，同時可按照節水效果對節水項目進行分類，不同類別的節水項目適用不同的所得稅優惠。企業自建節水項目應視同購買行為，就其付出的項目建設成本和合理利潤享受設備購入抵減所得稅額的優惠政策。這樣才能真正激發企業節水積極性。
3. 鼓勵節水技術研發投入。全社會的節水效果很大程度上依賴于節水產品、節水設備以及節水服務項目的質量、技術和價格，鼓勵節水產品、設備和項目服務的技術研發投入是根本措施。如果這些企業的研發投入屬于高技術、新工藝，未來的產品是高技術產品，都應該得到鼓勵，實施研發費用加計扣除優惠政策。
4. 加強稅收優惠基礎工作。以上的政策建議在實施中需要大量的基礎工作鋪墊，比如節水產品認證的技術標準體系建設、檢測平臺建設、技術支撐體系建設和認證監管體系建立等都需要進一步規范。
鑒于我國水資源短缺的現實和我國節水目標的要求，為了更好地落實節水稅收優惠政策，我國應制定專門的節水產品目錄、節水設備目錄、節水項目目錄，進一步明確標準，使得認證常態化，監管法制化。只有夯實基礎工作，才能保證稅收優惠的落實效果，而這些基礎工作需要不同部門的合作才能完成，因此現階段各部門溝通合作，加強稅收優惠基礎工作是極為迫切的。
主要參考文獻
1. 馬海濤，肖鵬.中國鼓勵技術創新稅收優惠現狀剖析與優惠思路.財政監督，2011；8
2. 左建兵，劉昌明，鄭紅星.北京市電力行業用水分析與節水對策.給水排水，2008；6
3. 麥寶洪.關于火力發電廠海水淡化項目的稅務籌劃.價值工程，2010；25
【作 者】
陳秀鳳（博士） 李 平
【作者單位】
（中國農業大學經濟管理學院 北京 100083）
