【摘要】本文對當前企業以權益結算的股份支付中有關職工支付對價、公允價值計量、費用稅前扣除、未行權股權的處理等方面進行了探討并提出了一些改進建議。
【關鍵詞】股份支付 權益結算 職工薪酬 公允價值
一、以權益結算的股份支付的會計處理規定
根據《企業會計準則第11號——股份支付》的規定，企業以權益結算的股份支付換取職工提供的服務的，如果授予后立即可行權的，企業應當在授予日按照權益工具的公允價值，借記相關成本或費用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。如果要求職工完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可以行權的，在授予日不作會計處理，而在授予日所在年度的資產負債表日進行初始確認，以授予日權益工具的公允價值借記相關成本或費用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。在后續計量中，其會計處理如下：①在可行權日之前，也就是等待期的每個資產負債表日，重新估計可行權的期權數量，按授予日權益工具的公允價值，調整計算企業當期應承擔的職工激勵成本和資本公積（其他資本公積）；②在可行權日之后，不再對已確認的相關成本或費用和資本公積（其他資本公積）進行調整；③在行權日，企業將收到的職工為取得權益工具而支付的價款，在增加銀行存款的同時將資本公積（其他資本公積）的相應部分轉出，一并形成企業的股本（實收資本）和資本公積（股本溢價）。
以權益結算的股份支付最大的特點是采用歷史成本模式計量，以授予日權益工具的公允價值為基準來反映股權價值，在行權日前的每個資產負債表日都不隨權益工具公允價值的后續變動而動態反映股權價值。
二、以權益結算的股份支付會計處理存在的問題及建議
1. 是否存在虛增企業成本費用和資本公積的可能。以權益結算的股份支付如果在行權時，職工獲取相應股權不用支付款項，則準則規定沒有問題，但如果職工要支付一定的對價才能得到股權，則存在虛增企業成本費用和資本公積的可能。企業按授予日權益工具的公允價值全額反映為相關成本或費用和資本公積（其他資本公積），未考慮到在行權時職工要支付一定的對價。事實上企業用于激勵的成本只是行權的期權數量按授予日權益工具的公允價值計算的金額減去職工負擔部分后的余額。
企業應在等待期的每個資產負債表日，根據可行權的權益工具的數量，按授予日權益工具的公允價值計算出總金額，然后減去職工負擔的部分，再減去至上年末止累計已反映的費用，將計算出的余額借記相關成本或費用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。行權時，再將從職工處收到的款項借記“銀行存款”，“資本公積（其他資本公積）”科目，貸記“股本或實收資本”，“資本公積（股本溢價或資本溢價）”科目。
2. 是否存在違背客觀性原則的情況。以權益結算的股份支付一直按授予日權益工具的公允價值為基準來反映股權價值，不考慮權益工具公允價值的變動，直接導致賬實不符的情況。授予日與行權日之間存在時間差，有時這個時間差甚至有好幾年，股價瞬息萬變，以靜態的授予日價格來反映動態的股權價值，顯然違背客觀事實，不能體現企業真正的股權激勵成本。如果行權日股價較授予日高，則存在企業低估激勵成本或費用，同時低估資本公積的現象；反之，則存在企業高估激勵成本或費用，同時高估資本公積。這兩種情況都不能如實反映企業為取得職工服務而應負擔的成本費用。
此外，以現金結算的股份支付的規定是：立即可行權的股份支付，企業應按授予日權益工具的公允價值來確認激勵成本并確認應付職工薪酬負債；要求職工完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可以行權的，在授予日不作會計處理，而在可行權日之前的每個資產負債表日，按權益工具的當前公允價值調整計算相關成本費用和負債；在可行權日之后和結算日，按權益工具的當前公允價值調整計算負債的價值，并將變動反映為公允價值變動損益。該處理方法的特點是采用動態計量模式，以每個資產負債表日的公允價值為基礎來衡量企業的激勵成本和負債，始終與市場保持一致。同樣是股份支付，同樣是對職工進行激勵，卻因采用不同的結算方法而造成企業承擔的成本費用不一致，這是不合理的。從另一個角度來看，也給企業進行盈余管理提供了空間。特別是在權益工具公允價值變動較大的情況下，這種因采用不同的股份支付方式操縱利潤的可能性尤顯突出。
為了降低企業操縱利潤的可能性，也為了股份支付方式的可比性和合理性，以權益結算的股份支付應當采用公允價值模式計量。在每個資產負債表日，以當前的公允價值為基礎進行相關的計量，同時，改變在可行權日之后不再對已確認的相關成本費用和資本公積（其他資本公積）進行調整的做法，在可行權日之后的每個資產負債表日和結算日，按權益工具公允價值的變動，將變動數計入公允價值變動損益和資本公積（其他資本公積）。
3. 相關的成本費用是否可在企業所得稅稅前扣除。目前有兩種處理方法：一種觀點認為應在稅前扣除。理由如下：以權益結算的股份支付盡管沒有通過應付職工薪酬來反映，但其實質是屬于職工薪酬的部分。根據《企業所得稅法實施條例》的規定：“企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除?！绷硗?，《個人所得稅法》也明確規定，職工獲得的股權激勵所得是“工資、薪金”所得，應繳納個人所得稅。所以，會計準則與稅法都認為股份支付是職工薪酬的部分。目前的企業所得稅法及其實施條例均未明確規定以權益結算的股份支付的內容。根據國家稅務總局的有關精神，當稅法的規定和會計不一致時，以稅法為準；當稅法規定不明確時，在稅法明確規定之前，暫按企業財務會計規定處理。所以，應將因以權益結算的股份支付所引起的相關成本費用在稅前扣除。
另一觀點認為不得在稅前扣除。該觀點認為：盡管目前的企業所得稅法及其實施條例未明確規定以權益結算的股份支付的內容，但稅法講究以實際支付為標準。以權益結算的股份支付雖然是屬于職工薪酬部分，但企業根據權益工具公允價值所確認的成本費用，屬于企業未實際發生的支出，只是對原股東所有者權益進行了稀釋，企業的資產沒有減少，因此，該成本費用不能在稅前扣除，應進行納稅調整。
筆者比較贊同第一種觀點。理由如下：其一，如果以權益結算的股份支付所產生的相關成本費用不得在稅前扣除，則這部分費用企業要交納企業所得稅。然而，這部分股權同時又是職工薪酬的組成部分，勢必要納入個人所得稅征收范疇，繳納個人所得稅。來源于同一筆金額，企業和個人都交稅，違背了稅收公平原則，與現今國家的稅收政策導向不吻合。其二，以“是否屬于實際發生的支出”為標準來界定相關費用是否可稅前扣除，則出現以權益結算的股份支付所產生的相關成本費用不得在稅前扣除，而以現金結算的股份支付所產生的相關成本費用卻可以在稅前扣除的不同情況。同樣的激勵水平，卻因為不同的方式產生了不同的稅負，這對企業是不公平的，也加大了企業利用不同的股份支付方式來規避稅收的可能性。其三，企業實行股權激勵后，利潤在減少，而所得稅沒有相應下降，可能會使企業減少股票期權的實施。而股權激勵作為一種解決現代社會中由于所有權和經營權分離所產生的代理問題而設計的薪酬激勵機制，對于一些缺乏資金并急需人才的高新技術公司來說，勢必將發揮巨大的作用。它一方面使企業得到了發展所需的人才，另一方面又會在一定程度上增強投資者的信心。因此國家從鼓勵的角度，應該給予優惠，允許稅前扣除。當然，如果出現職工未行權的情況，則相應部分的成本費用應調整回來并繳納企業所得稅。
4. 未行權的股權應如何處理。筆者認為：如果全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢，應在行權有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉入以前年度損益調整。權益工具未被行權就意味著沒有給職工支付股權，則其在可行權日之前每個資產負債表日確認的相關成本費用最后并未支付，那么就應該減少以前各期的成本費用。但由于前期已結賬，同時考慮到費用的減少最終是使利潤增加，因此，將利潤增加數作為以前年度損益調整來反映，這樣既與事實相符，又不會影響行權有效期截止日所在會計期間的損益。當然，如果以前各期確認的相關成本費用在計算所得稅時已扣除的，則在行權有效期截止日的當期應進行納稅調整，調增應納稅所得額，同時調減以前年度損益調整的金額；如果以前各期確認的相關成本費用在計算所得稅時未被扣除的，則不需進行納稅調整。
三、案例分析
分析前提：假設會計準則允許采用動態公允價值對權益工具進行資產負債表日的計量，稅法允許將相關費用在計算所得稅前扣除。
案例：某公司股票每股面值1元。20×1年12月批準了一項股份支付協議。協議規定，20×2年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予10 000份股票期權，這些管理人員必須從20×2年1月1日起連續在公司服務三年，服務期滿時才能夠以每股5元的價格購買10 000股該公司股票。公司估計該期權在授予日（20×2年1月1日）的公允價值為每股8元。到20×2年12月31日，公司有5名管理人員離開，該公司估計3年中離開的管理人員比例將達到15%，年末該期權的公允價值為12元；到20×3年12月31日，公司又有3名管理人員離開，該公司將離開的管理人員比例修正到10%，年末該期權的公允價值為14元；到20×4年12月31日，公司又有1名管理人員離開，年末該期權的公允價值為18元。20×5年1月1日，有50位管理人員行權獲得股票。20×5年12月31日，該期權的公允價值為20元。20×6年1月1日，其余41位管理人員全部行權獲得股票。其會計處理如下：
20×2年1月1日，10 000×100×（8-5）=3 000 000（元），授予日不做賬務處理。
20×2年12月31日，預計支付股份應負擔的費用=（12-5）×10 000×100×（1-15%）=5 950 000（元），20×2年末應負擔的費用=5 950 000/3=1 983 333（元）。借：管理費用1 983 333；貸：資本公積——其他資本公積 1 983 333。
20×3年12月31日，預計支付股份應負擔的費用=（14-5）×10 000×100×（1-10%）=8 100 000（元），20×3年末累計應負擔的費用=8 100 000×2/3=5 400 000（元），20×3年末應負擔的費用=5 400 000-1 983 333=3 416 667（元）。借：管理費用3 416 667；貸：資本公積——其他資本公積 3 416 667。
20×4年12月31日，預計支付股份應負擔的費用=（18-5）×10 000×（100-5-3-1）=11 830 000（元），20×4年末應負擔的費用=11 830 000-5 400 000=6 430 000（元）。借：管理費用6 430 000；貸：資本公積——其他資本公積 6 430 000。
20×5年1月1日，向50位職工發放股票收取價款=5×10 000×50=2 500 000（元），行權股票公允價值=18×10 000×50=9 000 000（元），轉出的資本公積（其他資本公積）=11 830 000×50/91=6 500 000（元）。借：銀行存款2 500 000，資本公積——其他資本公積 6 500 000；貸：股本500 000，資本公積——資本溢價8 500 000。
20×6年1月1日，向41位職工發放股票收取價款=5×10 000×41= 2 050 000（元），行權股票公允價值=20×10 000×41= 8 200 000（元），轉出的資本公積（其他資本公積）=6 150 000（元）。借：銀行存款2 050 000，資本公積——其他資本公積 6 150 000；貸：股本410 000，資本公積——資本溢價7 790 000。
從上述計算可以反映出權益工具的公允價值在每個資產負債表日均按公允價值的價格動態反映，并且將職工個人負擔的部分從中扣除，能真正客觀地體現企業利用權益工具換取職工服務的成本，也不存在由于不同的股份支付結算方式導致企業進行盈余管理的可能。如果管理費用在行權日可以稅前扣除，則公司在行權之前的每個資產負債表日會形成可抵扣暫時性差異，反映為遞延所得稅資產和遞延所得稅費用，它們會在行權日進行轉回，這與以現金結算的股份支付的處理是一樣的，體現了稅負公平。
主要參考文獻
1. 財政部．企業會計準則2006．北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組．企業會計準則講解2008．北京：人民出版社，2008
3. 冷琳．股份支付核算中幾個難點問題的思考．商業會計，2012；11
【作 者】
薛 靜
【作者單位】
（嘉應學院經濟與管理學院 廣東梅州 514015）
