【摘要】針對非貨幣性資產交換中收付的補價與雙方資產公允價值之差不等的情況，如何進行非貨幣資產交換的認定及后續的會計處理？本文根據“補價大于雙方資產公允價值之差”和“補價小于雙方資產公允價值之差”兩種情況進行了相關研究。
【關鍵詞】補價 公允價值 非貨幣性資產交換
一、非貨幣性資產交換的理論基礎
非貨幣性資產交換指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。當該非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件時：①該項交換具有商業實質；②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，換入資產以公允價值進行計量。
1. 非貨幣性資產交換的認定。
（1）收到補價的企業。收到的補價/換出資產公允價值<25%，或：收到的補價/（換入資產公允價值＋收到的補價）<25%。
（2）支付補價的企業。支付的補價/換入資產公允價值<25%，或：支付的補價/（換出資產公允價值+支付的補價）<25%。
2. 非貨幣性資產交換的會計處理。當交換雙方公允價值均能夠可靠計量的情況下，換入資產的成本以換出資產的公允價值作為基礎進行計量，即：換入資產的成本＝換出資產的公允價值＋支付的補價（或－收到的補價）＋應支付的相關稅費。如有確鑿證據表明換入資產公允價值比換出資產公允價值更可靠時，換入資產的成本以換入資產的公允價值作為基礎進行計量，即：換入資產的成本＝換入資產的公允價值＋應支付的相關稅費。
二、補價不等情況下非貨幣性資產交換的認定
當非貨幣性資產交換涉及的補價不等于交換雙方資產公允價值之差的情況下，非貨幣性資產交換的認定將會如何處理呢？假設交換雙方分別為甲、乙公司，雙方資產的公允價值分別為M、N，補價為P（假定M>N，即甲公司為收到補價方，乙公司為支付補價方，并且M-N≠P）。
對于收到補價的甲公司而言，其判斷標準為：
收到的補價P/換出資產公允價值M
或：收到的補價P/（換入資產公允價值N＋收到的補價P）
對于支付補價的乙公司而言，其判斷標準為：
支付的補價P/換入資產公允價值M
或：支付的補價P/（換出資產公允價值N＋支付的補價P）
由于M-N≠P，所以無論從雙方哪一方進行判斷，都會產生兩個判斷標準，哪個標準更可靠呢？
要解決此問題，關鍵是雙方的公允價值哪個更可靠，此時應當分為如下兩種情況進行非貨幣性資產的認定更符合實際：
1． 當交換雙方公允價值之差大于補價，即M-N>P時。在此情況下，收到補價的甲公司由于急于交換資產等某種原因作出了讓步，并且這種不等價交換是雙方自愿的，在此基礎上，可以認為支付補價的乙公司資產公允價值更可靠些，所以此時的判斷標準如下：
（1）對于收到補價的甲公司而言，其判斷標準為： 收到的補價P/（換入資產公允價值N＋收到的補價P），換入資產的成本以換入資產的公允價值作為基礎進行計量。
（2）對于支付補價的乙公司而言，其判斷標準為：支付的補價P/（換出資產公允價值N＋支付的補價P），換入資產的成本以換出資產的公允價值作為基礎進行計量。
可以看出，此判斷標準既保持了交換雙方判斷標準的一致性，又符合公允價值更可靠這一原則。
2． 當交換雙方公允價值之差小于補價，即M-N
（1）對于收到補價的甲公司而言，其判斷標準為： 收到的補價P/換出資產公允價值M，換入資產的成本以換出資產的公允價值作為基礎進行計量。
（2）對于支付補價的乙公司而言，其判斷標準為：支付的補價P/換入資產公允價值M，換入資產的成本以換入資產的公允價值作為基礎進行計量。
可以看出，此判斷標準既保持了交換雙方判斷標準的一致性，又符合公允價值更可靠這一原則。
三、補價不等情況下非貨幣性資產交換的會計處理
非貨幣性資產交換會計處理的核心內容是換入資產成本的確定，當交換滿足公允價值計量的情況下，并且交換雙方資產的公允價值均能夠可靠計量，但是補價不等于交換雙方資產公允價值之差，此時換入資產成本的確定究竟是以換出資產的公允價值為基礎，還是以換入資產的公允價值為基礎就成為關鍵問題。根據前述此情況下非貨幣性資產交換的判斷標準，并且為了和認定保持一致，我們不難看出會計處理也應當區分為兩種情況分別進行核算（假定在業務處理時暫不考慮相關稅費）。
1． 當交換雙方公允價值之差大于補價，即M-N>P時。對于收到補價的甲公司而言，前述的認定標準中用到的換入資產公允價值加收到的補價，所以換入資產的成本以換入資產的公允價值作為基礎進行計量。其會計分錄如下：
借：換入資產類科目（換入資產的公允價值N）
銀行存款（補價P）
貸：換出資產類科目（換出資產賬面價值）
營業外收支（視同銷售、投資收益等）（借貸差額）
對于支付補價的乙公司而言，前述的認定標準中用到的換出資產公允價值加支付的補價，所以換入資產的成本以換出資產的公允價值作為基礎進行計量。其會計分錄如下：
借：換入資產類科目（換出資產的公允價值N+補價P）
貸：換出資產類科目（換出資產賬面價值）
營業外收支（視同銷售、投資收益等）（換出資產公
允價值N和賬面價值之差）
銀行存款（補價P）
2． 當交換雙方公允價值之差小于補價，即M-N
借：換入資產類科目（換出資產的公允價值M-補價P）
銀行存款（補價P）
貸：換出資產類科目（換出資產賬面價值）
營業外收支（視同銷售、投資收益等）（換出資產公
允價值M和賬面價值之差）
對于支付補價的乙公司而言，前述的認定標準中用到的換入資產公允價值，所以換入資產的成本以換入資產的公允價值作為基礎進行計量。其會計分錄如下：
借：換入資產類科目（換入資產的公允價值M）
貸：換出資產類科目（換出資產賬面價值）
營業外收支（視同銷售、投資收益等）（借貸差額）
銀行存款（補價P）
四、結語
綜合上述分析，當非貨幣性資產交換中涉及的補價不等于交換雙方資產的公允價值之差的情況下，非貨幣性資產交換的認定和會計處理分為補價大于交換雙方公允價值之差和補價小于交換雙方公允價值之差兩種情況進行分析處理。這樣做既保持了換入方和換出方判斷標準的一致性，認定和業務處理價值基礎的一致性，又符合換入資產以交換雙方資產公允價值更可靠者入賬的原則。
主要參考文獻
1. 李璐宇.淺析公允價值對非貨幣性資產交換的影響.商場現代化，2010；10
2. 潘煥娣.關于非貨幣性資產交換認定問題的研究.商品與質量，2010；5
【作 者】
張衛麗
【作者單位】
（鄭州成功財經學院管理系 河南鞏義 451200）
