【摘要】本文從消費稅角度，對企業自己組織生產和委托加工的稅負進行比較，找出最佳決策方案，然后針對受托方的選擇及是否應由受托方代扣代繳消費稅進行分析，最后對組成計稅價格進行籌劃，以明確企業如何合理降低消費稅稅負，進而實現消費稅稅后利潤最大化。
【關鍵詞】消費稅 委托加工 受托方 組成計稅價格
在企業日常經營活動中，當接到一筆應征消費稅的產品訂單時，到底是自己組織生產后直接銷售，還是委托其他企業加工收回后直接銷售更能促成企業成本最小化和利潤最大化？下面筆者就此從稅收角度展開探討，目的是減輕納稅人的納稅負擔，為企業決策提供決策建議。
一、委托加工還是自己生產？
《消費稅暫行條例》第四條規定，納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代扣代繳稅款。
由于消費稅是單環節課征制，只在生產、委托加工、進口、零售、批發環節征收，且只要一個環節征收了，其他環節不再征收（卷煙除外）。因此，納稅人在委托加工環節由受托方代扣代繳消費稅，委托方收回后直接銷售時就不用再繳納消費稅了。
如果是企業自己組織生產，消費稅應納稅額計算公式為：①實行從價定率辦法計算的應納稅額=銷售額×比例稅率；②實行復合計稅辦法計算的應納稅額=銷售額×比例稅率＋銷售數量×定額稅率。
而委托其他企業生產，委托加工的應稅消費品按照受托方同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：
組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（l-比例稅率）
實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：
組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）
筆者在此主要探討當受托方沒有同類消費品銷售價格時，需要按照組成計稅價格計算納稅的情況。
消費稅是價內稅，其直接作為商品價格的組成部分，因此消費稅稅額的高低直接影響到企業稅后利潤的多少。在訂單商品銷售額固定的情況下，納稅人繳納的消費稅越多，則其稅后利潤越少。如果是企業自己組織生產，則其需要按照銷售額來納稅；而如果委托其他企業生產，則只需要按組成計稅價格進行納稅。眾所周知，企業進行銷售，一般情況都會獲得一筆增值額，其訂單銷售價必定大于成本價，因此按銷售額納稅必定比按組成計稅價格納稅多。從消費稅的角度分析，在訂單價格固定、其他成本一致、條件相同的情況下，我們應該選擇委托其他企業生產收回后直接銷售，而非自己直接生產銷售，以此實現少納消費稅的目的。
例：甲廠接受了一份價稅合計42萬元的特制木地板訂單，其既可以自己組織生產然后按照價稅合計42萬元進行銷售，也可以委托乙廠進行加工收回后銷售。乙廠無同類售價。甲廠提供橡木，合同列明材料成本21萬元，乙廠收取加工費（不含稅）11萬元。
分析：在自己組織生產銷售的情況下，應納消費稅=420 000÷1.17×5％＝17 948.72（元），稅后利潤=420 000÷1.17-17 948.72=341 025.64（元）。
委托乙廠進行加工收回后銷售，則乙廠應代扣代繳消費稅＝（210 000+110 000）÷（1-5％）×5％＝16 842.11（元），甲廠收回后直接銷售就不用再繳納消費稅，其稅后利潤=420 000÷1.17-16 842.11=342 132.25（元）。
由此可見，委托加工收回后銷售，其所繳納的消費稅比自己組織生產繳納的消費稅少，但稅后利潤則是前者大于后者，因此選擇委托乙廠進行加工收回后銷售會促成企業效益最大化。
二、受托方及納稅方式的選擇
《消費稅暫行條例》及其實施細則規定，委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代扣代繳稅款。委托個人加工的應稅消費品，由委托方收回后繳納消費稅。
如果企業選擇委托個人或者個體戶進行加工，其消費稅需由委托方收回后按照銷售額繳納消費稅，無法按照組成計
稅價格納稅，也無法實現減少消費稅的目的。此種情況下，委托加工和自己組織生產的效果一樣。因此，委托方應該選擇能代扣代繳消費稅的企業，而非個人或者個體戶。
在確定受托方之后，委托方還需注意，在收回委托加工的產品時，一定要由受托方代扣代繳消費稅。因為《消費稅暫行條例》及其實施細則規定，委托加工的應稅消費品，受托方在向委托方交貨時如果沒有代扣代繳稅款，則由委托方按照其銷售額繳納消費稅。在這種情況下，將使得委托方達不到減少消費稅的目的。
例：甲企業委托乙企業加工特制木地板一批，乙企業無同類售價。甲企業提供橡木，合同列明材料成本21萬元。乙企業收取加工費（不含稅）11萬元，本月完成生產，共交付甲企業1 400平方米橡木地板。甲企業收回后全部銷售，取得價稅合計42萬元。
1. 乙企業是個人、個體戶的情況或是除個人或個體戶之外的其他企業。
（1）乙企業是個人或個體戶，則應由甲企業收回后按照銷售額繳納消費稅。應納消費稅＝420 000÷1.17×5％＝17 948.72（元），消費稅稅后利潤=420 000÷1.17-17 948.72=341 025.64（元）。
（2）乙企業是除個人或個體戶之外的其他企業，則應由乙企業代扣代繳消費稅＝（210 000+110 000）÷（1-5％）×5％＝16 842.11（元）。甲企業收回后直接銷售無需再繳納消費稅，其稅后利潤=420 000÷1.17-16 842.11=342 132.25（元）。
以上分析表明，前一方案繳納的消費稅要多于后一方案，稅后利潤要少于后者。
2. 乙企業是除個人或個體戶之外的其他企業的情況下，分為由乙企業代扣代繳消費稅和乙企業未代扣代繳消費稅兩種情況。
（1）乙企業代扣代繳消費稅＝（210 000+110 000）÷（1-5％）×5％＝16 842.11（元），甲企業收回后直接銷售，無需再繳納消費稅，其稅后利潤=420 000÷1.17-16 842.11=342 132.25（元）。
（2）乙企業未代扣代繳消費稅，甲企業收回銷售時繳納的消費稅＝420 000÷1.17×5％＝17 948.72（元），消費稅稅后利潤=420 000÷1.17-17 948.72=341 025.64（元）。
以上分析表明，由乙企業代扣代繳消費稅和乙企業未代扣代繳消費稅兩種情況相比，前者消費稅稅負輕于后者，稅后利潤多于后者。
三、減少組成計稅價格的納稅籌劃
眾所周知，委托加工由受托方代扣代繳消費稅時，其消費稅是按組成計稅價格計算的。組成計稅價格的計算中，比例稅率、定額稅率、委托加工數量，我們無法調整。而加工費指受托方加工應稅消費品向委托方所收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本），材料成本指委托方所提供加工材料的實際成本。同時稅法規定，委托加工應稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務機關有權核定其材料成本。
由此，我們可以通過對材料成本及輔助材料成本進行籌劃，從而降低組成計稅價格，進而減少應納消費，實現消費稅納稅籌劃的目的。即，由委托方提供輔助材料和主要材料以實現由委托方自己核算材料成本，在向受托方提供材料時，將不必要的費用或者成本剔除，促成合同上的材料成本最低，從而實現納稅籌劃的目的。
主要參考文獻
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2. 莎利·瓊斯，謝麗·羅茲·蓋特那奇.高級稅收戰略.北京：人民郵電出版社，2010
3. 莊粉榮.納稅籌劃實戰精選百例.北京：機械工業出版社，2012
4. 莊粉榮.納稅籌劃大敗局.北京：機械工業出版社，2010
【作 者】
程 巖
【作者單位】
（西南交通大學希望學院 四川南充 637900）
