【摘要】有形動產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代服務業(yè)被納入了營業(yè)稅改征增值稅的試點范圍。本文對有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務試點前后稅收政策變化及其對會計處理的影響進行分析，對其會計處理存在的問題提出處理建議。
【關鍵詞】營改增 有形動產(chǎn)融資租賃 稅收政策
一、“營改增”試點前后有形動產(chǎn)融資租賃稅收政策簡要分析
試點前，稅務部門對有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務的征稅有三種不同的方式：一是對于經(jīng)中國人民銀行的融資租賃公司取得的有形動產(chǎn)融資租賃收入按“金融保險業(yè)——融資租賃”差額繳納營業(yè)稅；二是對未經(jīng)批準的融資租賃單位轉移貨物所有權的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務按照銷售貨物繳納增值稅；三是對未經(jīng)批準的融資租賃單位未轉移貨物所有權的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務按照“服務業(yè)——租賃”全額繳納營業(yè)稅。
試點后，稅務部門對經(jīng)批準的融資租賃業(yè)務納稅人征稅仍然有三種不同方式：一是試點前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同在合同到期之前，無論是否是增值稅一般納稅人繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定差額繳納營業(yè)稅；二是試點后新發(fā)生的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務，已認定的一般納稅人應按規(guī)定計算繳納增值稅，對其增值稅實際稅負超過3%的部分享受增值稅即征即退政策；三是對小規(guī)模納稅人按征收率3%計算繳納增值稅。
未經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務未轉移貨物所有權的試點納稅人也存在三種征稅方式：一是試點前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同在合同到期之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定全額征收營業(yè)稅；二是試點后新發(fā)生的有形融資租賃業(yè)務，已申請認定一般納稅人的應按規(guī)定計算繳納增值稅，不享受“增值稅實際稅負超過3%的部分即征即退增值稅”的優(yōu)惠政策；三是對小規(guī)模納稅人新發(fā)生的融資租賃業(yè)務按3%的征收率征收增值稅。但與經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人相比，有兩方面的不同：一是試點前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同在合同到期之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定全額征收營業(yè)稅；二是試點后新發(fā)生的融資租賃業(yè)務，已申請認定一般納稅人的應按規(guī)定計算繳納增值稅，不享受“增值稅實際稅負超過3%的部分即征即退增值稅”的優(yōu)惠政策。
由此可見，本次有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務改征增值稅適用對象主要針對的是經(jīng)批準的融資租賃單位以及未經(jīng)批準的融資租賃單位未轉移貨物所有權的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務。
二、“營改增”對有形動產(chǎn)融資租賃會計處理的影響
1． 對會計主體的影響。試點前出租方一般都是繳納營業(yè)稅的納稅人，稅改后大部分將成為同時繳納增值稅和營業(yè)稅的納稅人，首先將面臨增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇問題。對承租人相對沒有什么影響。
2． 對應納稅款計算的影響。對出租方而言主要表現(xiàn)在四個方面：一是稅種的區(qū)別，試點前交納營業(yè)稅，試點后交納增值稅。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，稅款包含在商品價格內(nèi)；增值稅屬于價外稅，稅款在商品的價格外向購買方收取。二是試點前繳納營業(yè)稅的單位計算融資租賃業(yè)務應交稅金無論是差額還是全額計算，均依據(jù)報表、賬簿資料計算；而增值稅一般納稅人則是通過銷項稅額與進項稅額計算得出應交增值稅，小規(guī)模納稅人則是以不含稅價按征收率計算應交增值稅。三是營業(yè)稅在正常情況下為正數(shù)，而增值稅一般納稅人應交稅金則是有正有負，小規(guī)模納稅人則為正。四是經(jīng)批準從事融資租賃單位如果增值稅實際稅負超過3%超過部分可以享受增值稅即征即退稅優(yōu)惠政策。對承租方而言，如果屬于增值稅一般納稅人且符合增值稅進項稅額扣除條件的，可以抵扣進項稅額，減少資產(chǎn)的入賬價值，對增值稅一般納稅人以外的其他單位則沒有實際的影響。
3． 對會計核算及賬務處理的影響。有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務“營改增”后，由于增值稅的出現(xiàn)，現(xiàn)行租賃準則不能滿足租賃雙方會計處理的需要，對出租方的影響主要集中在兩個方面：一是租賃期開始日出租方應收債權是否包括增值稅（注：一般納稅人為銷項稅額，小規(guī)模納稅人及簡易征收對象為應納稅額，下同）？如果包括待收增值稅如何處理？二是租賃期開始日未實現(xiàn)融資收益的分配是否包含增值稅因素？對承租方的影響也有兩個方面：一是租賃期開始日應付債權及相關資產(chǎn)初始價值如何確認，待抵扣的增值稅如何處理？二是租賃期開始日未確認融資費用的分攤是否包含支付的增值稅因素？概括起來就是三個問題，一是在租賃期開始日對合同規(guī)定應收取與支付的增值稅雙方是否進行賬務處理？二是收取與支付的增值稅是否作為未確認融資收益或費用的計算基數(shù)？三是收取與支付的增值稅過渡性科目如何選擇？從筆者了解的情況看，由于現(xiàn)行會計規(guī)定對此問題未作明確的規(guī)定，實務中的處理也不盡一致，從一定程度上影響了會計信息的報送質(zhì)量。
三、“營改增”后有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務會計處理相關問題的建議
1． 關于租賃期開始日租賃雙方對應收取與支付的增值稅是否進行賬務處理問題。筆者認為，雙方均應作會計處理。其主要基于以下幾方面的考慮：
一是這樣處理符合會計信息質(zhì)量“可靠性”的要求。在融資租賃下，租賃雙方簽署合同就受法律的約束，出租人在租賃開始日已將租賃資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬實質(zhì)上轉移給承租人，以此獲取租金及其相關的增值稅，實際上就形成了收取租金及其相關增值稅的債權。對承租人而言，租賃開始日實際上就擁有租賃資產(chǎn)應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，雖然一般納稅人可以將支付的稅款作為增值稅進項稅額進行抵扣無須計入資產(chǎn)的價值，但是，增值稅小規(guī)模納稅人以及未納入“營改增”試點范圍的單位支付的增值稅稅額仍然要作為租入資產(chǎn)入賬資產(chǎn)價值一部分必須進行賬務處理，否則其核算就不夠完整。
二是這樣處理符合會計信息質(zhì)量“可比性”的要求。增值稅雖是價外稅，但實質(zhì)上同營業(yè)稅一樣都由購買方承擔。對租賃雙方來說，出租方債權包括租金和增值稅稅額兩部分；對承租方來說應支付的增值稅也是“長期應付款”的重要內(nèi)容。如果租賃開始日不核算增值稅，對同一企業(yè)將會產(chǎn)生試點前試點后同樣業(yè)務會計核算口徑的不一致；對不同企業(yè)來說，增值稅一般納稅人與其他企業(yè)會計核算口徑方面的不一致將造成會計信息沒有可比性。
三是這樣處理符合會計信息質(zhì)量“謹慎性”的要求。《財政部 國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）附件1第四十一條規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。由此可見，對出租方而言，書面合同確定的付款日期無論是否收到款項均應繳納增值稅。對承租方而言，首先，正常情況下應付的租金和增值稅本身就是負債；其次，正常付出款項取得增值稅專用發(fā)票如果該單位有留抵稅款存在也未必能起到抵減稅款的作用。因此，在融資租賃業(yè)務開始日核算增值稅也符合“謹慎性”要求。
2． 關于收取與支付的增值稅是否作為未確認融資收益或費用的計算基數(shù)問題。筆者認為不應作為計算基數(shù)，其理由也有三個方面：①增值稅是價外稅，出租方繳納的增值稅實質(zhì)是由承租方承擔的，融資費用或未實現(xiàn)融資收益是由融資租賃不含稅價格所決定的。②從財稅［2011］111號文附件1第四十一條規(guī)定可以看出，融資租賃業(yè)務增值稅在納稅義務發(fā)生時才產(chǎn)生，不到合同規(guī)定履約時間則沒有增值稅納稅義務的產(chǎn)生。融資租賃業(yè)務合同簽署涉及的增值稅不會產(chǎn)生融資收益或費用。③增值稅納稅期限有嚴格的限制，如果未按期繳納稅款不但要被加收滯納金，甚至還要被處罰。從筆者了解的情況看，大多數(shù)納稅人都選擇按期繳納或按期抵扣，增值稅對融資收益或費用的影響微乎其微，資金時間價值可忽略不計。
3． 關于收取與支付的增值稅過渡性科目如何選擇問題。筆者認為，就出租方而言，向購買方收取的增值稅既是應收債權同時也形成了一筆應交稅金負債，收回債權時即是負債產(chǎn)生時，并非真正意義的債權。而對承租方而言，待支付的稅款既是負債同時也形成了一筆資產(chǎn)，支付負債后取得增值稅專用發(fā)票即可抵扣增值稅進項稅額，也非真正意義上的負債。由于待收取、待支付的稅款均超過一年以上，筆者建議分別設置“長期應付款——融資租賃待交增值稅”、“長期待攤費用——融資租賃待抵扣增值稅進項稅額”兩個二級明細科目。
綜上所述，暫以租賃雙方均是增值稅一般納稅人為例，其會計處理為：
出租方在租賃期開始日，出租人應按最低租賃收款額、初始直接費用與收取的增值稅銷項稅額之和，借記“長期應收款——應收融資租賃款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按租金與增值稅稅率17%的乘積，貸記“長期應付款——融資租賃待交增值稅”科目，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，貸記“營業(yè)外收入”科目，將應收融資租賃額、未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。收到租金時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目；確認收入時：借記“未實現(xiàn)融資收益”，“長期應付款——融資租賃待交增值稅”科目，貸記“租賃收入”，“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
承租方在租賃期開始日應當租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，借記 “固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，將按規(guī)定計算應支付的增值稅稅額，借記“長期待攤費用——融資租賃待抵扣增值稅進項稅額”科目，將最低租賃付款額及應支付的增值稅稅額之和貸記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者差額記入“未確認融資費用” 科目。支付租金時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，按取得增值稅專用發(fā)票注明稅額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”，“長期待攤費用——融資租賃待抵扣增值稅進項稅額”科目。
主要參考文獻
財政部會計司編寫組．企業(yè)會計準則講解 2008．北京：人民出版社，2008
【作 者】
張新松
【作者單位】
（江蘇揚州市江都區(qū)國家稅務局 江蘇揚州 225200）
