【摘要】本文對“免抵退”稅政策適用范圍、概念、計算公式等進行了解析，以期解決出口退（免）稅新政中生產企業一般貿易出口貨物勞務“免抵退”稅的計算復雜、難以理解的問題，減少相關企業涉稅風險。
【關鍵詞】增值稅 免抵退稅 退稅管理
自1985年開始，我國對出口的商品實行出口退稅制度。其后，出口退稅政策歷經多次重大調整。2012年5月25日，財政部和國家稅務總局聯合發布了《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅［2012］39號）；6月14日，國家稅務總局下發了《關于發布〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》，整理并公布了針對出口貨物勞務增值稅和消費稅的管理辦法，較為集中地解決了文件繁瑣、管理不便的問題。新政的出臺更加便于出口企業以及稅務人員對出口貨物勞務稅收政策和管理規定的掌握與操作，減少了納稅分歧，簡化了退稅手續，更加公平、合理。
目前，我國出口企業出口貨物勞務分別適用增值稅退（免）稅、增值稅免稅、增值稅征稅政策以及消費稅退（免）稅、征稅政策。適用增值稅退（免）稅政策的出口貨物勞務，又分別實行增值稅“免抵退”稅或“免退”稅辦法。本文結合出口退（免）稅新政，擬對生產企業一般貿易“免抵退”增值稅政策予以解析。
一、“免抵退”稅政策適用范圍解析
實行出口“免抵退”稅辦法的范圍包括：生產企業出口自產貨物和視同自產貨物及對外提供加工修理修配勞務，以及列名生產企業出口非自產貨物。而不具有生產能力的出口企業（以下稱“外貿企業”）或其他單位出口貨物勞務，免征增值稅，相應的進項稅額予以退還（即實行“免退”稅辦法）。
其中，生產企業是指具有生產能力（包括加工修理修配能力）的單位或個體工商戶。出口貨物，是指向海關報關后實際離境并銷售給境外單位或個人的貨物，分為自營出口貨物和委托出口貨物兩類。
值得注意的是出口企業與非出口企業的劃分：出口企業，是指依法辦理工商登記、稅務登記、對外貿易經營者備案登記，自營或委托出口貨物的單位或個體工商戶，以及依法辦理工商登記、稅務登記但未辦理對外貿易經營者備案登記，委托出口貨物的生產企業；范圍之外的應視為非出口企業，是指不具有進出口經營權委托出口貨物的商貿企業或個人。
出口企業與非出口企業的不同點在于，前者是自營或委托出口的貨物實行退（免）稅，后者是委托出口的貨物按免稅辦理。前者，出口企業中的生產企業考慮實行“免抵退”稅，而外貿企業實行“免退”稅辦法。
二、“免抵退”稅概念解析
免稅：是指對生產企業出口的貨物勞務，免征出口環節增值稅；抵稅，是指生產企業出口貨物勞務所耗用的原材料等所含應予以退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；退稅，是指生產企業出口的貨物勞務應抵頂的進項稅額大于其內銷貨物勞務的應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。根據“免”、“抵”、“退”三個概念的含義，舉例解析如下：
假設某企業當期不得免征和抵扣稅額為0萬元，上期留抵稅額為0萬元。
（1）當期內銷貨物銷項稅額100萬元，當期內銷進項稅額60萬元，當期外銷進項稅額20萬元。
當期應納稅額＝當期內銷貨物銷項稅額100－（當期內銷進項稅額60＋當期外銷進項稅額20）＝20（萬元）
當期應納稅額＞0，為應納稅額；進項稅額80萬元全部抵扣，沒有留抵稅額。
（2）當期外銷進項稅額70萬元，其他同（1）。
當期應納稅額＝當期內銷貨物銷項稅額100－（當期內銷進項稅額60＋當期外銷進項稅額70）＝-30（萬元）
內銷貨物應納稅額＝100－60＝40（萬元），小于應抵頂的外銷貨物的進項稅額70萬元；抵頂外銷貨物進項稅額40萬元后的差額30萬元為應退稅額；進項稅額已得到抵扣或退稅，期末無留抵稅額。
（3）當期內銷進項稅額130萬元，其他同（1）。
當期應納稅額＝當期內銷貨物銷項稅額100－（當期內銷進項稅額130＋當期外銷進項稅額20）＝-50（萬元）
內銷貨物應納稅額＝100－130＝-30（萬元），沒得到抵扣的內銷貨物進項稅額30萬元留待下期抵扣；沒有免抵稅額；外銷貨物的進項稅額20萬元考慮退稅。三、“免抵退”稅計算公式解析
按上述“免抵退”稅概念計算免、抵、退稅額的操作易于理解，但卻未被財稅［2012］39號文件采用。究其原因，在于按概念計算需要分清內銷和外銷的進項稅額分別是多少，這就需要準確確定出口貨物耗用了多少原材料、零部件、燃料、動力等。在實際工作中，為避免企業蓄意混淆內銷貨物和出口貨物的生產成本，騙取出口退稅，就不可能以內銷、外銷“實際成本”為依據來計算退稅額，這樣，就出現了新政中復雜的“免抵退”稅計算公式。
如果按公式計算出的當期應納稅額＞0，則表明企業當期應抵頂的進項稅額小于其內銷貨物勞務的應繳稅額，企業本期沒有出口退稅，而是應當按照“應納稅額”向國家納稅。
如果按公式計算出的當期應納稅額＜0，即企業當期出現留抵稅額，則可能有兩個原因：一是企業本期應抵頂的進項稅額大于其內銷貨物勞務的應繳稅額，此時的負數為稅務機關應當退還企業的出口退稅額；二是企業本期內銷貨物勞務的銷項稅額小于其進項稅額，此時的負數應為下期留抵稅額，因此需要再進行當期免抵退稅額的計算，來確定當期的出口退稅額。如果當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：當期應退稅額＝當期期末留抵稅額；如果當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則：當期應退稅額＝當期免抵退稅額。其中，“當期應退稅額”是在內銷和出口相“抵”之后，國家應以現金退還給企業的稅額；“免抵退稅額”是在內銷和出口沒有相“抵”之前，國家應給予企業的全部退稅額。
例：大華公司生產的產品既有出口又有內銷，出口實行“免、抵、退”辦法。出口貨物適用增值稅稅率17%，出口貨物退稅率13%，當期出口產品離岸價600萬美元，即期匯率7.0，當期進項稅額600萬元。另外，當期免稅進口價值200萬美元的料件，用于生產出口產品。沒有上期留抵稅額。
（1）假設當期內銷貨物不含稅銷售額4 000萬元，出口退稅憑證在本期全部收齊。
（2）假設當期內銷貨物不含稅銷售額2 500萬元，其余條件不變。
（3）假設當期內銷貨物不含稅銷售額100萬元，其余條件不變。
具體的計算見“出口免抵退稅計算表”，出口退稅的賬務處理如下：
（1）當期不得免征、抵扣和退稅稅額的賬務處理：借：自營出口銷售成本1 120 000；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1 120 000。
（2）按規定計算的當期抵扣稅額的賬務處理：借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額） 3 640 000（1）/3 010 000（2）/0（3）；貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）3 640 000（1）/3 010 000（2）/0（3）。
（3）轉出當期應交稅額的賬務處理：借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）1 920 000（1）；貸：應交稅費——未交增值稅1 920 000（1）。
或，計算、申報應予退回的稅款的賬務處理：借：其他應收款——應收出口退稅630 000（2）/3 640 000（3）；貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）630 000（2）/3 640 000（3）。收到退稅款的賬務處理：借：銀行存款630 000（2）/3 640 000（3）；貸：其他應收款——應收出口退稅630 000（2）/3 640 000（3）。
值得注意的是，為了便于退稅管理，以出口貨物離岸價格而不是成本作為退稅的依據，加之出口貨物的征稅率和退稅率不一致，不可能實現徹底退稅，導致企業實際獲得的退稅現金額減少。企業當務之急是準確把握新政，減少涉稅風險，增強競爭力。
主要參考文獻
1. 李曉紅．涉外會計實務．北京：清華大學出版社，2010
2. 李清木.外貿企業代理進出口業務的會計處理.商業經濟，2003；4
【作 者】
李曉紅 王 玨 王瑞迎
【作者單位】
（石家莊鐵路職業技術學院 石家莊 050041）
