【摘要】圍繞政策性搬遷業務的企業所得稅處理，國家稅務總局先后出臺了兩個文件，以期在保障企業合法權益的同時又便于稅收征管，減少稅企爭議。本文對新舊企業所得稅政策進行了對比分析，提出了個人的一些觀點和建議，以供參考。
【關鍵詞】政策性搬遷 搬遷收入 搬遷支出 搬遷所得
為了規范國有土地上房屋征收與補償活動，維護公共利益，保障被征收房屋所有權人的合法權益，2010年1月21日國務院出臺并正式實施了《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令第590號）。所得稅處理方面，由于《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函［2009］118號，以下簡稱“舊政策”）僅對相關業務稅務處理做了一些原則性規定，因此國家稅務總局又發布了《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（2012年第40號公告，以下簡稱“新政策”），以解決舊政策內容可操作性差，導致稅企雙方爭議不斷的問題。
一、新舊政策對比
1. 政策性搬遷范疇的調整。舊政策只簡單地將政策性搬遷業務表述為“因政府城市規劃、基礎設施建設等政策性原因企業發生整體或部分搬遷”，新政策調整為“企業政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業進行整體搬遷或部分搬遷”，并明確了六種符合政策性搬遷的情形。
新政策的表述與國務院令第590號文件的規定保持了高度一致，明確了政府的主導地位和業務的政策性范疇。
2. 搬遷收入的調整。舊政策對搬遷收入僅簡單表述為包括搬遷補償收入和資產處置收入，新政策在此基礎上還明確了搬遷補償收入（包括貨幣性和非貨幣性補償收入）的五種具體范疇，同時規定“企業由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業搬遷收入”。
新政策將提供補償方由“政府”調整為“搬遷企業以外的單位”（包括政府和其他單位），搬遷收入表述更清晰且不包括處置存貨取得的收入。
3. 搬遷支出的調整。舊政策區分兩種情形界定搬遷支出：①企業搬遷后繼續生產經營的，搬遷支出包括固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出；②企業搬遷后不再繼續生產經營的，搬遷支出為拆遷固定資產的折余價值和處置費用。新政策不再作此區分，搬遷支出統一為搬遷費用支出以及由于搬遷所發生的企業資產處置支出，并明晰了支出的范疇。
新政策統一了搬遷支出的具體范疇和內容，資產方面支出由固定資產擴展到各類資產。
4. 搬遷資產稅務處理的調整。舊政策僅原則性地規定“企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除”。新政策將企業搬遷后的資產區分為可直接繼續使用的、需要進行大修理的、發生土地置換的等，不同情形下資產有不同的所得稅處理要求；而企業搬遷期間新購置的各類資產，應按稅法規定進行處理。新購置資產的支出，不得從搬遷收入中扣除。
新政策區分了企業搬遷后舊資產和新購置資產的不同所得稅稅務處理要求，此處政策改動最大。
5. 搬遷損益稅務處理的調整。舊政策區分兩種情形按不同口徑計算搬遷損益，搬遷后不再繼續生產的，搬遷損益直接計入搬遷當年應納稅所得額；繼續生產經營的，搬遷損益可暫不計入當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的再計入所得。新政策統一為，符合要求的企業在搬遷期間發生的搬遷所得，可暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度進行匯總清算。如企業搬遷所得為負數的，可自行選擇兩種方法之一進行稅務處理。
舊政策區分兩種口徑計算和扣除搬遷所得，新政策統一了計算口徑，符合條件的企業按要求遞延清算，增加了搬遷損失的合理處理方法。
6. 搬遷完成年度的界定。舊政策缺乏此款內容，新政策明確了搬遷完成年度和視同完成搬遷的具體判定條件。
新舊政策均給予了最長五年的搬遷所得稅前確認遞延期，但舊政策對于搬遷業務的起點界定非常模糊，新政策明確了搬遷年度的起點和搬遷完成的具體判定條件，更便于實務操作。
7. 企業虧損年度的銜接。舊政策缺乏此款內容，新政策允許符合條件的企業從搬遷年度次年起至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業邊搬遷、邊生產的，其虧損結轉年度應連續計算。此條款的增加，充分體現了稅法的公平、合理原則。
8. 搬遷業務的稅收征管。舊政策中只有主管稅務機關應加強資料審核和后續管理等原則性規定，新政策的稅收征管要求更具體，諸如企業應對搬遷業務單獨進行稅務管理和會計核算，按要求報送相關材料等。
新政策的征管要求更為明確、具體、可操作性強，同時明確了納稅人逾期未報材料的稅務處理、稅務補救途徑等，并授予主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）適當的裁量權，防止因 “一刀切”導致新的不公平現象的發生。
二、新政策的不足之處和完善建議
新政策在內容更加規范及實務操作性更強的同時，解決了稅企雙方爭議最大的兩個問題：一是搬遷所得的開始和完成年度如何確定；二是搬遷過程中處置固定資產的凈損失能否稅前扣除。
但新政策中有值得商榷的條款，即：企業發生的購置資產支出，不得從搬遷收入中扣除。經對比新舊政策可知，執行新政策的企業搬遷后如購置或建造了新資產就會因搬遷所得的計算方法不同而稅負增加。
例：假設某企業因社會公共利益需要必須進行政策性搬遷，企業主要資產中有一棟房產獲得100萬元價值補償。搬遷后，企業重新購置房產實際花費了500萬元的代價。
按舊政策規定，企業搬遷后繼續生產，則搬遷所得為-400萬元（搬遷補償收入100萬元-重置資產支出500萬元），在搬遷完成當年無需納稅；而按新政策規定，企業需要在搬遷完成年度清算搬遷所得100萬元（搬遷收入100萬元-搬遷支出0），需要繳納企業所得稅25萬元（100×25%）。
筆者認為可對新政策進行補充調整，允許企業選擇下列兩種方法之一進行稅務處理，就不會增加企業的稅負：①搬遷支出中包含因搬遷所購置新資產的支出，如由此導致搬遷所得為負數，企業可依政策規定進行扣除；同時，企業新資產的計稅基礎應為0，不得在稅前扣除任何折舊或攤銷。②搬遷支出中不包含購置新資產支出，企業搬遷所得如為正數，則允許減除新資產的購置支出，以搬遷所得減至0為限，新資產價值不足扣除的部分即為其新的計稅基礎，按《企業所得稅法》及其實施條例規定進行稅前扣除；搬遷所得如為負數，則不執行上述處理。
主要參考文獻
1. 國家稅務總局.關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知.國稅函［2009］118號，2009-03-12
2. 國家稅務總局.關于發布《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告.國家稅務總局2012年第40號公告，2012-08-10
3. 國有土地上房屋征收與補償條例.國務院令第590號，2011-01-21
【作 者】
侯江玲
【作者單位】
（遼寧稅務高等專科學校·國家稅務總局大連培訓中心 大連 116023）
