現金流量表的附表編制較能體現三張財務報表間的勾稽關系。但許多介紹現金流量表附表的文章往往停留在論述如何編制上，而未能從三張報表之間的相互聯系來深刻論述其編制的根本原理：現金流量表附表是以凈利潤為起調點；加上減少凈利潤但是不產生現金流的事項，減去增加凈利潤但是不產生現金流的事項；加上由經營性活動引起的現金增加但是不影響凈利潤的事項，減去由經營性活動引起的現金減少但是不影響凈利潤的事項；實現凈利潤和經營性現金流的完全同步。實際上現金流量表附表的公式就是在該原理上經數學推導歸納而得出的一種便于編制的表現形式。
一、確定參與調節的會計分錄類型
我們把會計科目分為以下幾種：現金類、經營性資產負債類、長期資產負債類、所有者權益類、損益類科目。
本文從會計分錄入手確定需要參與調節的會計分錄類型。根據附表的編制原理，首先可以排除會計分錄中都不出現現金流的科目和損益類科目的事項。因該類分錄即不影響現金流也不影響凈利潤，本身的現金流和凈利潤就是同步的，且該類事項因根本就不涉及現金流的變動，也就無需區分其中是否有非經營性活動引起現金流變動的事項，因此不在參與調節的范圍之內。依據同樣的原理，會計分錄中如果一方是現金類科目另一方是損益類科目的事項，雖然現金流和凈利潤也是同步的，但是其中可能有部分特殊事項是非經營性活動引起的現金流的變動，因此有必要將這些特殊事項剔除；換句話來說，會計分錄中同時出現損益類和現金類科目的事項依然有可能是需要參與調節的項目。
長期資產類科目，如果對應的是現金類科目，雖然該事項影響了現金流不影響凈利潤，但是因其屬于投資活動引起的現金流變動，因此，該類事項無需參與調節。同樣的道理：長期負債類科目和所有者權益類科目， 如果對應的是現金類科目，雖然該事項影響了現金流不影響凈利潤，但是因現金類科目對應長期負債和所有者權益，屬于籌資活動引起的現金流變動，不屬于經營性現金流的范圍，因此， 長期負債和所有者權益類科目也無需參與調節。
這樣需要參與調節的只有以下兩種事項：損益類科目對應資產負債表科目和現金類科目對應經營性資產負債。
二、損益類科目對應資產負債表科目
損益類科目對應除現金類科目外的其他資產負債表科目的會計分錄，必然是需要調節的事項。因為該事項影響了凈利潤但不影響現金流且不涉及現金流的變動，因此不存在現金流變動中由非經營性活動引起的事項，必然是參與調節的項目。這類事項主要有：計提資產減值（損益類對應經營性應收資產）、計提折舊和攤銷（損益類科目對應長期資產）、處理長期資產產生損益（損益類科目對應長期資產）、長期資產報廢（損益類科目對應長期資產）、公允價值變動（損益科目對應金融資產）、計提利息支出或收入（損益類科目對應應收應付科目）、計提投資損益（損益類科目對應長期資產或應收資產）、計提遞延資產和負債（損益類科目所得稅費用對應遞延資產或負債）。
對于損益類科目對應現金類科目的會計分錄，只要該事項不是由非經營性活動引起的，就無需參與調節。而由非經營性活動引起現金流和損益科目同時變動的事項，最常見的只有以現金流清償借款利息以及收到利息收入（籌資事項），以及收到投資收益款（投資事項）。附表中調節項目財務費用和投資收益是比較特殊的兩個項目。財務費用既包括計提利息支出和利息收入還包括以現金清償利息和收到利息收入款。特別指出，財務費用僅僅指財務費用科目下屬的利息收支兩個科目明細，不包含銀行手續費和工本費，因為“財務費用 ——手續費”科目對應現金流科目的事項既影響現金流也影響凈利潤，同時由于該現金流變動由經營性活動引起，因此無需參與調節。投資損益調節項既包含計提投資損益也包含收到投資收益款。
還有部分涉及損益類科目應參與調節的事項，附表中未能羅列，就統一歸屬到了“其他”項中；這些事項包括：借款豁免、長期債務豁免、確認預計負債等。此類事項發生時會引起損益變動但不產生現金流動。
三、現金類科目對應經營性資產負債
因該類事項是由經營性活動引起的，且發生時影響了現金流但是不涉及對損益的影響，因此需要將其調回：增加現金的應作為加項加回，減少現金的應作為減項減去。該類事項涉及的主要調節科目有：存貨、經營性應收項目、經營性應付項目。
我們前面論述過，附表的調節公式的設置是在三張報表編制的原理上的數學推導，集中體現在經營性應收應付項目的調節公式設置上。特別指出的是，該2項調節項目需剔除某些特殊事項存在的影響，否則依據公式表編制的附表結果將不等于現金流主表中的經營性現金凈流量。我們以經營性應收資產項目為例來說明。
經營性應收資產的變動，從大類來說對應三類：現金類科目、損益類科目、非現金非損益類科目。附表中公式法下的經營性應收項目的減少等于經營性應收資產的期初余額減去期末余額，其實就是假設經營性應收資產的變動對應的是現金或損益類科目。如果經營性應收項目增加對應的是現金類科目或損益類科目，那么就是增加現金流出但是不影響凈利潤或增加凈利潤，也不影響現金流的事項，需要將其減去；經營性應收項目的減少對應的是現金類科目或損益類科目，那么就是增加現金流入但不影響凈利潤或減少凈利潤，不影響現金流額事項，需要將其加回。經營性應收項目的本期增加數在調節表上作為減項，本期減少數作為加項。如果經營性應收項目的本期增加數小于本期減少數（期末數小于期初數），要減去的金額小于需要加回的金額，那么在調節表上，需要加回的金額大于需要減去金額的差額，就是應加回的金額。
經營性應付項目的設置原理與此完全相同，如果經營性應付項目增加對應的是現金類科目或損益類科目，那么就是增加現金流入不影響凈利潤或減少凈利潤但不影響現金流的事項，需要加回；如果經營性應付項目減少對應的是現金或損益類科目，那么就是增加現金流出不影響凈利潤或增加凈利潤但不影響現金流的事項，需要減去。如果本期經營性應付項目的增加額大于減少額（期末數大于期初數），需要加回的金額大于需要減去的金額的差額，就是應調節的金額。這就是公式設置的由來。
如前所述，如果存在以下事項，我們需要對經營性應收應付項目的調節金額進行修正：經營性應收應付項目的增減變動對應的是非現金、非損益類科目。因為公式法直接是用期末與期初余額的差額得來的，是默認經營性應收應付項目的增減變動，對應的是現金或損益類科目。實際中，往往會出現這么一類會計分錄：一方是經營性應收應付項目，一方是長期資產等其他非現金非損益類科目。為便于理解，舉例如下：某企業今年只發生一筆業務，采購固定資產100萬元，貨款未支付。該企業凈利潤為0元，經營性現金流量為0元，而按照公式法：凈利潤0元+經營性應付項目的增加100萬元=100萬元，顯然是錯誤的。原因就在于，該經營性應付項目的變動對應的既不是現金流也不是損益類科目，應從調節金額中剔除。
因經，理解了現金流量表附表編制的原理，而不是機械地套用附表的公式，那么得出的現金流量表附表的編制結果必然是正確的。如果知其然，而不知其所以然，機械地套用公式，對于現實中企業發生的多種多樣的業務，必然會出現一些與附表公式假設不完全一致的事項，導致編制出的報表結果是錯誤的。
【作 者】
趙 磊
【作者單位】
（金地集團華南區域財務管理部 深圳 518048）
