【摘要】本文從稅務籌劃的視角來分析現行年終獎計稅方法存在削弱個人所得稅調節收入功能、會出現“多發少得”現象和適用稅率不符合常規等問題，進而分析年終獎計稅的稅務籌劃利益，最后提出年終獎計稅方法的改革建議。
【關鍵詞】年終獎 計稅方法 稅務籌劃
每到一年年末，不少人都在期盼著當年的年終獎。一方面行業差別巨大的年終獎備受關注，另一方面個人所得稅飽受社會爭議甚至詬病，熱議的年終獎“多發一元，多納千元”稅的不合理現象更是將個人所得稅推向“風口浪尖”。導致這種現象存在的主要原因是年終獎計稅方法不合理，利用計稅方法缺陷進行稅務籌劃可以獲得相應利益。因此，從稅務籌劃視角來探討現行年終獎計稅方法改革，不僅具有理論指導價值，而且有很強的實踐意義。
一、現行年終獎計稅方法存在的問題
1. 年終獎計稅方法。
（1）基本計稅方法。雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目的獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎和考勤獎等，一律與當月工資薪金收入合并按稅法規定繳納個人所得稅。這也就是通常所說的基本計稅方法。年終獎可以選擇特殊方法計稅，但由于其也屬于任職或受雇而取得的所得，自然也可以選擇按此方法計稅。對于工資薪金收入不高、年終獎較低的人員來說，按此方法計稅和按特殊計稅方法計稅的結果相差較小。
例如，假設小李第12個月的工資薪金為2 000元，當月獲得年終獎3 000元。如果按照基本計稅方法計稅，應納稅額=（2 000+3 000-3 500）×3%=45（元）。按照特殊計稅方法計稅，應納稅額也為45元。但對于年薪較高的人員來說，年終獎選擇特殊計稅方法計稅與選擇基本計稅方法計稅的結果會有比較大的差別，具體情況詳見下面的分析。
（2）特殊計稅方法。根據《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發［2005］9號）的規定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳：
第一步，判斷雇員當月工資薪金所得與稅法規定的費用扣除額之間的關系。
第二步，如果雇員當月工資薪金所得≥稅法規定的費用扣除額，將雇員當月內取得的全年一次性獎金除以12，按其商數查工資薪金所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數；如果雇員當月工資薪金所得<稅法規定的費用扣除額，將雇員當月內取得的全年一次性獎金減除雇員當月工資薪金與稅法規定的費用扣除額差額，再將得到的余額除以12，按得到的商數查工資薪金所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數。
第三步，如果雇員當月工資薪金所得≥稅法規定的費用扣除額，適用公式為：應納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數；如果雇員當月工資薪金所得<稅法規定的費用扣除額，適用公式為：應納稅額=（雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資薪金所得與稅法規定的費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數。
2. 現行年終獎計稅方法的缺點。
（1）削弱了個人所得稅調節收入的功能。由于人們取得收入的能力不同以及財產占有狀況的差異，在市場經濟體制下，形成的收入分配也存在很大差距。如果這種差距日益懸殊而不加適當調節，就會影響社會的穩定。個人所得稅通過設定累進稅率，加之寬泛的費用扣除標準，既可以使納稅人稅后收入差距縮小，又能體現“量力負擔”原則。
假設小趙全年總的工資薪金（不考慮工資薪金中免稅部分，下同）為42 000元，包括每月工資薪金收入和年終獎收入。如果月工資薪金3 500元，則全年應納稅額為零；如果月工資薪金2 000元、年終獎18 000元，則平時工資薪金不納稅，年終獎應納稅額=（18 000-3 500+2 000）×3%=495（元）。在月平均工資薪金只有3 500元、年總收入為42 000元的情況下，如果平時發放少，則最后年終獎反而要繳納個人所得稅，減少了其可支配收入。
假設秦先生是某上市公司高管，年薪120萬元，包括每月工資薪金收入和年終獎收入。如果月工資薪金9萬元、年終獎12萬元，則月工資薪金全年應納稅額=［（90 000－3 500）×45%-13 505］×12=305 040（元），年終獎應納稅額=120 000×25%-1 005=28 995（元），合計全年應納個人所得稅334 035元。其月工資薪金已經達到9萬元，適用稅率達到最高，若再取得收入，理論上來說應適用更高稅率，至少應等于上述最高稅率，而實際適用稅率只有25%。
秦先生甚至還可以充分利用年終獎特殊計稅方法來進行稅務籌劃。假設每月工資薪金為6.5萬元，全年工資薪金78萬元，年終獎安排42萬元，則月工資薪金全年應納稅額=［（65 000－3 500）×35%-5 505］×12=192 240（元），年終獎應納稅額=420 000×25%-1 005=103 995（元），合計全年應納個人所得稅296 235元，相比可以節稅3.78萬元。
如果120萬元都是平時的工資薪金，則秦先生全年應納稅額=［（100 000－3 500）×45%-13 505］×12=359 040（元）。顯然，這種情況下的應納個人所得稅是最多的。
從本質上來看，不管是平時的工資薪金、各種獎金，還是年終發放的一次性獎金，都屬于個人的工資薪金收入。而年終獎特殊計稅方法可能成為高工資薪金收入群體的一種避稅手段，違背了設定累進稅率的目的，對個人收入調節帶來不利的影響。
（2）會出現“多發少得”現象。按照現行個人所得稅法，年終獎征稅將出現“盲區”（年終獎發放數落在“盲區”內會出現“多發少得”現象）?！懊^”共有6個，分別是：［18 001，19 283.3］、［54 001，60 187.5］、［108 001，114 600］、［420 001，447 500］、［660 001，706 538.5］和［960 001，1 120 000］。
以第一個“盲區”為例進行分析，假設小金第12個月工資薪金為3 500元，如果當月獲得年終獎18 000元，則應納稅額為540元。如果當月獲得年終獎18 001元，則應納稅額=18 001×10%-105=1 695.1（元）。獎金多1元，凈所得卻少了1 154.1元，這種計稅方法極易造成員工個人的不滿。
（3）適用稅率不符合常規。一般來說，稅率有比例稅率、定額稅率和累進稅率，累進稅率又包括超額累進稅率、全額累進稅率、超率累進稅率和全率累進稅率。年終獎計稅方法適用稅率既不是全額累進稅率（如果是全額累進稅率，就不應減掉速算扣除數），也不是超額累進稅率（如果是超額累進稅率，以第一個臨界點為例，速算扣除數應是1 260，而不是105），這樣的稅率有點“不倫不類”。
全年一次性獎金所得和全年月工資總額所得的納稅規定的主要差異在于，兩者每一納稅級內的速算扣除數不同，后者是前者的12倍。其實質原因在于，對其中的1/12適用超額累進稅率，另外的11/12適用全額累進稅率，而對月工資征稅時，全部適用超額累進稅率。
二、年終獎計稅的稅務籌劃分析
假設王某是A公司的銷售人員，其報酬采用底薪加提成方式，每月底薪1 500元，按銷售額1%提成。王某全年完成銷售額1 000萬元，按照規定全年可以獲得10萬元提成，也就是年終可以獲得10萬元年終獎。為了完成銷售任務，王某全年外出銷售發生交通費、住宿費等共計2萬元。如果按照基本計稅方法計稅，將10萬元計入第12個月的工資薪金，這樣第12個月的工資薪金合計為101 500元，應納稅額=（101 500-3 500）×45%-13 505=30 595（元）。由于平時工資薪金沒有達到3 500元，不需納稅，這樣王某全年應納個人所得稅30 595元。
籌劃方案1：采用特殊計稅方法計稅。
在發放年終獎當月，采用特殊計稅方法，計算年終獎應納稅額，工資薪金另外計算稅額。平時工資薪金沒有達到3 500元，不需納稅，第12個月工資薪金也沒有達到3 500元，也不需納稅。
由于取得全年一次性獎金當月工資薪金所得沒有達到法定的費用扣除額，所以，（100 000-3 500+1 500）/12=8 167，查稅率表得到稅率20%，速算扣除數555。這樣，應納稅額=（100 000-3 500+1 500）×20%-555=19 045（元），與基本計稅方法相比，可以節稅11 550元（30 595-19 045）。
籌劃方案2：減少名義收入。
對于公司來說，不管是報銷員工的差旅費，還是發給員工的年終獎，都可以在計算應納稅所得額時扣除。但對于銷售人員來說，如果A公司將銷售人員外出銷售發生的交通費、住宿費等費用采用報銷的形式，從其當年的年終獎中扣除，就會減少銷售人員的名義收入，應稅所得將會減少，會產生稅務籌劃利益。應納稅額=（100 000-20 000-3 500+1 500）×20%-555=15 045（元），與方案1相比，又可以節稅4 000元。
籌劃方案3：充分運用法定的費用扣除額。
由于王某每個月的底薪為1 500元，與法定的費用扣除額3 500元相差了2 000元，這樣平時就少扣除了11個2 000元。為了充分運用法定的費用扣除額，可以增加平時發放的工資，多發放的工資從年終獎中扣除。假設王某每個月的工資變為3 500元，再報銷費用20 000元，這樣年終獎=100 000-20 000-24 000=56 000（元），各個月工資薪金不納稅，年終獎應納稅額=56 000×20%-555=10 645（元），與方案2相比，又可以節稅4 400元。
籌劃方案4：避開年終獎征稅的第一個“盲區”。
年終獎征稅“盲區”的第一個臨界點是年終獎54 000元。假設王某年終獎為54 000元，這樣每個月的工資為3 666.7元，每月工資應納稅額=（3 666.7-3 500）×3%=5（元），年終獎應納稅額=54 000×10%-105=5 295（元），再加上工資薪金應納稅額60元，總計全年應納個人所得稅5 355元，與方案3相比，又可以節稅5 290元。
籌劃方案5：降低適用稅率。
按照方案4的安排，工資薪金適用稅率是3%，而年終獎適用稅率是10%，因此，可以將適用高稅率的年終獎向適用低稅率的工資薪金轉換，以適用低稅率，獲得稅務籌劃利益。假設A公司平時發給王某每個月5 000元工資薪金，這樣年終獎就為38 000元，每月工資應納稅額=（5 000-3 500）×3%=45（元），年終獎應納稅額=38 000×10%-105=3 695（元），再加上工資薪金應納稅額540元，總計全年應納個人所得稅4 235元，與方案4相比，又可以節稅1 120元。
籌劃方案6：避開年終獎第二個征稅“盲區”。
年終獎征稅“盲區”的第二個臨界點是年終獎18 000元。假設銷售人員年終獎為18 000元，這樣每個月工資為6 666.7元，每月工資應納稅額=（6 666.7-3 500）×10%-105=211.7（元），年終獎應納稅額=18 000×3%=540（元），再加上工資薪金應納稅額2 540元，總計全年應納個人所得稅3 080元，與方案5相比，又可以節稅1 155元。
三、年終獎計稅方法改革建議
從上述籌劃案例可以看出，合理安排年終獎可以獲得不錯的稅務籌劃利益。然而上述分析是基于納稅人全年工資薪金收入和年終獎收入是確定的情況，在現實中，一些單位的年終獎帶有激勵性質，和員工年度業績掛鉤，具有不確定性，而且一個單位有不同年薪收入的人員，很難安排出一個讓所有人都滿意的做法。這勢必會導致許多人對現有年終獎計稅方式的不理解，從而對單位財務人員產生不滿。因此，年終獎計稅方法改革勢在必行。
筆者建議，年終獎計稅方法可以比照企業所得稅的征收方法，采用“按月預繳，年終匯算清繳，多退少補”的征收方法。也就是說，平時工資薪金按月預繳所得稅，年終時，將全年的工資薪金和一次性年終獎匯總，計算出全年總的工資薪金收入，除以12得出每個月的平均工資薪金收入，再將月平均工資薪金收入減去法定的扣除費用額得到月平均應納稅所得，根據月平均應納稅所得查稅率表，確定稅率和速算扣除數，計算出每個月的應納稅額，再乘以12得到全年的應納稅額。具體計算公式如下：
全年應納稅額=［（全年總的工資薪金收入÷12－法定的費用扣除額）×適用稅率-速算扣除數］×12
全年總的工資薪金收入=全年的工資薪金+年終一次性獎金
年終獎應補（退）稅額=全年應納稅額－全年預繳稅額
根據上述案例資料，王某全年工資薪金18 000元，年終獎為100 000－20 000=80 000（元），這樣全年總的工資薪金收入為98 000元，全年應納稅額=［（98 000÷12－3 500）×20%-555］×12=4 540（元）。由于平時沒有預繳，所以年終獎應補（退）稅額為4 540元。其與上述方案5和方案6的應納稅額接近。
筆者提出的改革建議是有法可依的?！秱€人所得稅法實施條例》第四十條、第四十一條規定：采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業以及國務院財政、稅務主管部門確定的其他行業，這些行業職工的工資薪金所得應納的稅款，按月預繳，自年度終了之日起30日內，合計全年工資薪金所得，再按12個月平均并計算實際應納的稅款，多退少補。也就是說，這種計稅方法本身就是有的，只需擴大該計稅方法適用的范圍就行了。
改革后的計稅方法的主要優點有：計算方法簡單，易于理解和接受；不會出現“多發少得”現象；可以有效發揮個人所得稅調節收入的功能；有利于增加財政收入。
主要參考文獻
王韜，劉芳.企業稅收籌劃.北京：科學出版社，2009
【作 者】
孫作林
【作者單位】
（無錫商業職業技術學院會計金融學院 江蘇無錫 214153）
