【摘要】現行會計準則對在建工程試生產產出的產品的會計處理并沒有給出明確的規定，實務中不同的處理方法對企業的報表會產生不同的影響，本文對產出產品的成本計量和產品銷售收入確認進行探討。
【關鍵詞】在建工程 試生產 產品成本 銷售收入
企業在籌建或改擴建過程中，財務處理上要用到基建、更新改造等在建工程的核算。在工程進行過程中或將完工時，通常會有一些產品產出，如試生產過程中產出的試生產產品、煤礦井巷建設中產出的工程煤等。在對這些產品的會計核算處理過程中，筆者認為，有兩個方面的問題值得探討。
一、產品成本計量
《企業會計準則第4號——固定資產》第九條規定，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括工程物資成本、人工成本、繳納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用。一般認為，試生產是使在建工程達到預定可使用狀態所必需的環節，那么試生產期間領用原材料、支付工資等所發生的費用就應計入在建工程成本。由此，產出的存貨成本應如何計量呢？
由于企業會計準則沒有給出具體的說明，各個企業的做法不盡相同，大致可分為三種：第一種方法是將產品先按預計售價列入“庫存商品”，同時沖減“在建工程”；第二種方法是在產品銷售時將銷售收入直接沖減“在建工程”，即不確認收入成本，產品銷售之前不做賬務處理；第三種方法是按照《企業會計準則第1號——存貨》第五條的規定（存貨應當按照成本進行初始計量，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本），試生產階段發生的和產品相關的材料和人工成本確定為產品成本。
例1：甲公司為生產建造一項工程A，工程總計花費2 000萬元。工程進入試生產階段，領用原材料500萬元，人工費用300萬元，銀行付款100萬元，試生產過程中產出產品300件，預計其市場價格為1 200萬元。固定資產使用年限為10年，預計凈殘值為零，按照直線法計提折舊。
分別按照以上三種方法，賬務處理如下：
方法一：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫存商品1 200；貸：在建工程1 200。借：固定資產1 700；貸：在建工程1 700。借：生產成本/營業成本170；貸：累計折舊170。
方法二：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：固定資產2 900；貸：在建工程2 900。借：生產成本/營業成本290；貸：累計折舊290。
方法三：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫存商品900；貸：在建工程900。借：固定資產2 000；貸：在建工程2 000。借：生產成本/營業成本200；貸：累計折舊200。
現列表做以下直觀對比（單位：元）：
比較一下這三種處理方法，如期末未完成銷售，三種核算方法的資產負債表一樣，所列示資產均為2 900萬元。第二種核算方法使利潤表中的成本或費用增大，這樣對于一些需要考核收入、成本及各種周轉率等指標的企業而言，會計核算就有了操作的空間。第一種核算方法需要預計市場價格，其認定會受到主觀人為因素的影響，而價格的高低對庫存商品的賬面價值、固定資產的原始價值和累計折舊以及生產成本都有著較大的影響。
二、產品銷售收入確認
收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。試生產雖然是使在建工程達到預定可使用狀態所必須的環節，但是通常認為其不屬于日常生產活動，故此產品的銷售收入也不符合收入的定義。據此，《企業會計準則應用指南》將該收入直接沖減在建工程，即不確認收入和成本。對于屬于不同會計期間的銷售收入，現行企業會計準則并沒有明確規定如何計量。在試生產期間，即工程還未竣工結算，因為不符合收入的定義，大多數企業選擇直接沖減在建工程；若工程已經竣工結算轉入固定資產，則要計入收入，結轉成本。
比較一下這兩種處理方法，如期末已完成銷售，則兩種核算方法下的資產負債表一樣，但第二種核算方法會使利潤表中的收入、成本均同時增大，這樣對于一些需要考核收入、成本及各種周轉率等指標的企業而言，會計核算就有了操作的空間。
例2：甲公司為生產建造一項工程A，工程總計花費2 000萬元。工程進入試生產階段，領用原材料500萬元，人工費用300萬元，銀行付款100萬元。試生產過程中產出存貨300件，存貨銷售收到銀行存款1 200萬元。則：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：銀行存款1 200；貸：在建工程1 200。
在建工程竣工結算，固定資產使用年限為10年，預計凈殘值為零，按照直線法計提折舊。則：借：固定資產1 700；貸：在建工程1 700。借：生產成本/營業成本170；貸：累計折舊170。
若試生產期間產出的庫存商品在工程竣工結算之后才對外銷售，預計售價為1 200萬元。則：借：在建工程900；貸：原材料500，應付職工薪酬300，銀行存款100。借：庫存商品1 200；貸：在建工程1 200。借：固定資產1 700；貸：在建工程1 700。
銷售商品收到貨款1 200萬元。借：銀行存款1 200；貸：營業收入1 200。借：營業成本1 200；貸：庫存商品1 200。借：生產成本/營業成本170；貸：累計折舊170。
現列表做以下直觀對比：
兩種核算方法下的資產負債表一樣，但第二種核算方法使得利潤表中的收入、成本均同時增加1 200萬元。
從上面的分析我們可以看出，現行企業會計準則規定上的不明確造成了各企業在實際執行上的分歧，希望今后能有相關規定或解釋對該問題進一步明確，以統一確認方法、提高信息質量。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2012.北京：人民出版社，2012
3. 中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2012
【作 者】
張 杭
【作者單位】
（中國石油大學〈華東〉經濟管理學院 青島 266580）
