【摘要】這些年來，學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界關(guān)于生物資產(chǎn)研究和討論的文章層出不窮。本文從生物資產(chǎn)的定義、分類和生物資產(chǎn)的后續(xù)計量兩個方面，提出了完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的建議。
【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn) 會計準(zhǔn)則 定義 分類 披露
一、完善生物資產(chǎn)定義的建議
根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》的規(guī)定，生物資產(chǎn)指活的動物或植物，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（簡稱“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”）借鑒了國際會計準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)的定義，將生物資產(chǎn)定義為“與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物和植物”。筆者認(rèn)為，此范圍過于狹窄，生物資產(chǎn)應(yīng)該指“與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物、植物和微生物”。
目前，人們?nèi)粘ＯM(fèi)習(xí)慣中已默認(rèn)菌菇屬于蔬菜的一種，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第三條已明確規(guī)定生長中的蔬菜作物屬于消耗性生物資產(chǎn)，而菌菇雖然符合消耗性的定義卻缺乏作為生物資產(chǎn)的定義，因?yàn)槠洳粚儆凇坝猩膭游锖椭参铩薄Ｒ虼耍P者認(rèn)為，生物資產(chǎn)的定義范圍應(yīng)擴(kuò)充，生物資產(chǎn)應(yīng)該包含“與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物、植物和微生物”，這樣，以食用菌為主營業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)將食用菌作為生物資產(chǎn)列示才具備準(zhǔn)則依據(jù)。
二、生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品之間轉(zhuǎn)換問題的補(bǔ)充建議
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》特別將生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分，其認(rèn)為，一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產(chǎn)”，因此，應(yīng)對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行本質(zhì)區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品附著在生物資產(chǎn)上時，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨(dú)進(jìn)行會計處理，而當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時開始，離開生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點(diǎn)，因此應(yīng)當(dāng)區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)成品單獨(dú)核算。基于此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對收獲時點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，即應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為收貨時點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的成本；而收獲時點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品的會計處理，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》。而《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》關(guān)于收獲的定義，指農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離，或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束。
筆者認(rèn)為，無論是《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》還是《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》，均未考慮以下特殊因素：
首先，某些時候，生物資產(chǎn)被收獲、離開了生物資產(chǎn)的母體，不一定就代表其生命活動就此停止而不再符合生物資產(chǎn)的定義。實(shí)踐中，為了保障終端消費(fèi)者食用到最新鮮的蔬菜和水果，番茄、香蕉、柿子等未成熟的消耗性生物資產(chǎn)從被采摘、入庫、發(fā)貨之前均屬于未成熟的消耗性生物資產(chǎn)，因?yàn)槠渖顒記]有停止，因此，筆者認(rèn)為，該類蔬菜或水果生產(chǎn)企業(yè)不需要在入庫時即將上述未成熟的消耗性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)出而確認(rèn)為收貨時點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的成本，其仍舊符合生物資產(chǎn)的定義，仍舊是消耗性生物資產(chǎn)，只不過其屬于已經(jīng)入庫的消耗性生物資產(chǎn)。針對上述情況，筆者認(rèn)為，有必要在生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品之間設(shè)置過渡科目，如針對已從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離而生長過程尚未結(jié)束的消耗性生物資產(chǎn)可以在消耗性生物資產(chǎn)下設(shè)置“待結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品”明細(xì)科目，通過該明細(xì)科目進(jìn)行過渡一下，便于進(jìn)行清晰核算。
其次，實(shí)踐中存在人為因素而致使消耗性生物資產(chǎn)到可以收獲的時點(diǎn)而沒有被適時收獲，致使其未離開母體即已發(fā)生腐爛現(xiàn)象、停止生命活動，不再符合“生物資產(chǎn)”的定義，針對此現(xiàn)象，毫無疑問，應(yīng)對該資產(chǎn)計提全額資產(chǎn)減值損失，問題是，將其從“消耗性生物資產(chǎn)”生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)至“農(nóng)產(chǎn)品”成本之后再計提資產(chǎn)減值損失呢？還是直接將“消耗性生物資產(chǎn)”計提資產(chǎn)減值損失呢？通常情況下，若轉(zhuǎn)至“農(nóng)產(chǎn)品”，其應(yīng)該是被采摘且入庫的資產(chǎn)，而該資產(chǎn)根本就沒有被采摘，因此，筆者傾向直接將此“消耗性生物資產(chǎn)”計提全額資產(chǎn)減值損失的會計處理方法。
三、生物資產(chǎn)分類和披露的補(bǔ)充建議
目前，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第三條規(guī)定，將生物資產(chǎn)按照生產(chǎn)目的和價值轉(zhuǎn)移方式分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》關(guān)于生物資產(chǎn)的初始計量的應(yīng)用中，按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否成熟，劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
筆者認(rèn)為，關(guān)于生物資產(chǎn)的分類和披露需要補(bǔ)充如下內(nèi)容：
第一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)每年年末對成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行重新界定和劃分，例如，果樹一年以內(nèi)不能夠再生產(chǎn)水果、奶牛一年以內(nèi)不再具備生產(chǎn)牛犢或產(chǎn)奶的能力，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將一年以內(nèi)計劃處置的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“消耗性生物資產(chǎn)”，在“消耗性生物資產(chǎn)”下設(shè)置“一年內(nèi)即將處置的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”明細(xì)科目，以恰當(dāng)反映年末資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)于“流動資產(chǎn)”和“非流動資產(chǎn)”的披露。
第二，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)僅劃分為未成熟和成熟，是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模瑳]有充分考慮生物資產(chǎn)作為活的動物、植物、微生物，作為生命體，其存在幼年期（或萌芽期）、青年期（或開花期）、成長期（或結(jié)果期）、成熟期（或果子成熟期）、衰退期（或凋謝期），企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的年齡設(shè)置三級明細(xì)科目，以恰當(dāng)反映企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的狀況，尤其是以生物資產(chǎn)為主要經(jīng)營性資產(chǎn)的企業(yè)，若按照生物資產(chǎn)的年齡設(shè)置了三級明細(xì)科目，會計信息報告使用者即可根據(jù)企業(yè)生物資產(chǎn)的持有狀況判斷企業(yè)的主要經(jīng)營性資產(chǎn)——生物資產(chǎn)處于哪一個成長階段、可以判斷企業(yè)未來業(yè)績的增長點(diǎn)或爆發(fā)期會在什么時候等等。
第三，企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)的分類未充分考慮壽命短于一年、但同時滿足生產(chǎn)性和消耗性定義的生物資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第三條規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
而有些活的動物和植物，其從出生、生長、成熟、繁殖、衰退的整個生命周期不超過1年，如家蠶。針對類似家蠶這樣的生物資產(chǎn)，既是為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品——蠶絲為目的而持有的生物資產(chǎn)，又是在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品——下一代家蠶的生物資產(chǎn)，即其既符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的定義，又符合消耗性生物資產(chǎn)的定義。鑒于財務(wù)報表上的流動資產(chǎn)通常是企業(yè)可以在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運(yùn)用的資產(chǎn)，家蠶的生命周期又是短短的40余天，因此，筆者認(rèn)為，將其作為流動資產(chǎn)列示較為恰當(dāng)，既然是作為流動資產(chǎn)，就不能反映在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，因?yàn)椋F(xiàn)行會計準(zhǔn)則下“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目在“非流動資產(chǎn)”類別中反映。若作為“流動資產(chǎn)”列示，筆者建議在“消耗性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目的明細(xì)項(xiàng)目“家蠶”下按照消耗性生物資產(chǎn)所處的年齡階段或成長階段進(jìn)一步設(shè)置下一級明細(xì)項(xiàng)目，這樣就便于會計信息使用者充分、可靠地了解企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的信息。
四、完善生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計提的建議
1. 完善生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計提時點(diǎn)的建議。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第十七條和第九條規(guī)定，企業(yè)對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。
筆者認(rèn)為，上述關(guān)于“達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的”的定義中“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品”不能囊括果樹、奶牛等眾多生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)特點(diǎn)，因?yàn)楣麡洹⒛膛５壬a(chǎn)性生物資產(chǎn)在可生產(chǎn)年度的生產(chǎn)能力可能呈現(xiàn)拋物線狀態(tài)，每年產(chǎn)量不均勻。另外，該定義也未考慮有些生產(chǎn)性生物資產(chǎn)僅繁殖一次或兩次，其不可能“多年”均產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。因此，筆者建議對“達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的”重新定義為“是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以正常產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”。
2. 完善生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計提方法的建議。雖然企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊的方法有年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，但在具體應(yīng)用時企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。而在實(shí)踐中，卻存在許多企業(yè)對應(yīng)該采用工作量法和產(chǎn)量法計提折舊的生物資產(chǎn)卻采用了年限平均法計提折舊的情況，許多果樹、奶牛等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之后每年的生產(chǎn)能力可能呈現(xiàn)拋物線趨勢，按照產(chǎn)量法計提折舊是較為合理的方法，筆者認(rèn)為，為了真實(shí)、合理地反映企業(yè)各個會計期間的經(jīng)營業(yè)績，有必要對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊的方法做出引導(dǎo)和指示，提倡以“產(chǎn)量法為主、年限平均法為輔”的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計提方法和應(yīng)用理念。
3． 完善生物資產(chǎn)后續(xù)計量的建議。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第十五條規(guī)定，生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，對于以種豬、奶牛為主要經(jīng)營性生物資產(chǎn)的企業(yè)來講，將達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后的所有后續(xù)支出全部計入當(dāng)期損益有失欠妥，種豬、奶牛是活的生命體，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之后，其每天仍舊存在飼養(yǎng)費(fèi)用、管護(hù)費(fèi)用，尤其是占用柵欄、廠房或場地等仍舊需要分?jǐn)傉叟f，如果將其所有的后續(xù)支出均計入當(dāng)期損益，也就是說，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所占用的柵欄、廠房或場地的折舊也要計入當(dāng)期損益，筆者認(rèn)為，該會計處理方法會高估該行業(yè)的毛利率，既然是廠房的折舊，就應(yīng)該能夠體現(xiàn)在“營業(yè)成本”中核算，該種豬、奶牛的后續(xù)支出應(yīng)該計入其產(chǎn)出物即豬仔、鮮奶或小奶牛的成本中，作為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的初始成本，也就是說，企業(yè)自有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品也是存在原材料、人工、間接費(fèi)用等初始成本的，只不過是其自產(chǎn)的成本較外購的成本可能低些而已。總之，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之后，其存在的意義和價值就在于其能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，那么其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之后的后續(xù)支出應(yīng)該由其產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，作為該農(nóng)產(chǎn)品的初始成本。這一點(diǎn)上，生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)是截然不同的，因?yàn)樯镔Y產(chǎn)是活的生命體。
主要參考文獻(xiàn)
財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
陳祖友 楊 薇
【作者單位】
（河南農(nóng)開投資基金管理有限責(zé)任公司 鄭州 450008）
