【摘要】稅收征管的關鍵在于納稅主體的確認、稅源的控制及征稅對象的辨別。本文分析了電子商務的本質與特點，以電子商務的業務模式、交易方式、結算方式及物流方式對稅收征管要素的影響等角度為切入點，比較了電子商務模式和傳統商務模式的差異，探尋電子商務稅收征管的思路。
【關鍵詞】電子商務模式 商務活動本質 稅收征管關系
隨著計算機網絡技術應用于商務活動中，新型商務模式——電子商務應運而生。目前，我國尚無專門針對電子商務稅收征管的法律。電子商務具有交易數字化、網絡化、虛擬化，信息傳播高速化，不受時間和空間的限制，可控性差等特點，在交易中的納稅義務人、課稅對象、納稅義務發生時間、納稅地點、納稅期限等與現行稅法中的相關規定難以對接。隨著電子商務的蓬勃發展，電子商務的稅收征管問題將日益凸顯，稅收流失的情況將日益嚴重。要探尋解決電子商務條件下稅收征管問題的辦法，還得從了解這一新型商務模式的特點與稅收征管的關系著手。
一、電子商務的業務模式對稅收征收管理的影響
根據交易主體劃分，電子商務主要有B2B、B2C和C2C三種業務模式。B2B模式是在企業與企業之間進行的，主要指在企業、公司、商業機構相互之間通過電子信息技術進行的訂貨、定購、付款、結算等交易行為。B2C模式是在企業與消費者之間進行的，主要指消費者利用電子信息技術直接參與經濟活動，它基本等同于電子零售商業，消費者可以利用各種電子交易平臺，使自己的需求得到滿足。C2C模式是指消費者之間通過電子交易平臺，實現買賣溝通，達成交易。
1. B2B模式對稅收征收管理的影響。企業對企業的電子商務模式（B2B）。根據易觀國際B2B市場年度綜合報告顯示，2011年中國線上B2B電子商務市場總收入規模達85.0億元。艾瑞咨詢中國中小企業B2B電子商務行業年度監測報告（2011 ~ 2012年）中提到，2011年中國使用第三方B2B電子商務服務的中小企業數量為2 260萬家占中小企業的比例為51.5%，而中小企業B2B在線交易額達到1.13萬元，占中小企業B2B總交易額的6.6%。可見，在B2B電子商務中中小企業所占的比例不大，大型企業才是B2B電子商務應用的重點。在中小企業當中有80%的企業具有接入互聯網的能力，擁有獨立網站或網店的企業僅占44.3%，其中100人以上的企業擁有網站或網店的企業超過70%。可見，100人以下的微型企業建立網站或網店的意識還有待加強。大概半數的中小企業投入在電子商務上的支出不足5 000元，支出主要用于硬件、基礎設施、網絡接入方面，真正的日常業務維護及業務咨詢費用并不多。與此同時，大型企業的信息化投入也逐年增加，而企業的信息化水平也不斷提高。根據易觀智庫發布的數據，傳統企業電子商務面臨著新的機遇和挑戰，在傳統企業“觸網”之后，真正的電子商務生態正在形成，新生態之下，傳統企業將逐步脫離完全依賴第三方電子商務平臺的生存狀態，取而代之的是，自建網站和依托第三方平臺共生共長的商業模式。因此，平臺服務商將在這一階段聚合大量行業企業，平臺規模將逐漸壯大。
根據以上的數據分析，B2B模式電子商務主要有如下特點：其一，企業對B2B電子商務的應用規模比起B2B總體規模仍只是很小的一部分，其中主要以大型企業為主，而且B2B電子商務的應用層次仍停留在比較低級水平，多數企業只將網絡作為推廣營銷的手段和工具——線上信息線下交易。也就是說，B2B電子商務模式目前主要以互聯網商務平臺發布產品和服務信息為主要模式，電子商務網站只促成交易雙方聯系，而報價、簽訂合同、下訂單、生產、發貨、結算貨款等行為都與網絡平臺無關，交易方式和傳統商務沒有太大的區別。其二，參與買賣的企業，絕大多數是具有依法經營的實體，對這些企業而言電子商務僅僅是營銷手段之一，而并非全部，企業并未完全虛擬化，交易雙方主體明確，交易活動較為規范，成本核算要求嚴格，交易一般需要提供發票，這對企業隱瞞交易會帶來一定的困難。其三，企業受財務制度約束，必須建立完整的財務核算體系，可透過其賬務系統對其應納稅義務進行認定，比如稽核企業的貨幣資金賬戶、有關商品賬戶、成本收入賬戶以及企業的發票購領記錄等。此外，企業對企業的業務一般涉及大宗交易，引起的資金變化和物資進出量大，較容易通過監控企業資金流和物流的變化動向來確定企業的納稅義務。可見，企業對企業的電子商務與傳統商務的差異較小，基本可以依照現行稅制，確定納稅主體、納稅客體、納稅地點及應稅行為等稅收征管要素。
2. B2C模式對稅收征收管理的影響。企業對消費者的電子商務模式（B2C）。消費者是商品和服務的最終接受者，處于交易活動的終端，消費者希望購買到價廉物美的商品和享受優質超值的服務的心理是永遠不會變的，但在傳統商業模式下，商品通常要經過好些周轉環節才能最終到達消費者，中間每經歷一個環節就意味著要增加成本，導致零售價比出廠價要翻番，傳統商業模式一直不能很好地解決這一矛盾。隨著電子商務的興起，網絡為企業和消費者搭起了交易的橋梁，越來越多的品牌商、 一級批發商、廠商透過網絡把商品直接賣給消費者，企業不必再讓利給中間商，從中獲得了實惠，由于減少了增加購買成本的中間環節，消費者也可以以較低的價格買到稱心如意的商品，可謂實現了買賣的雙贏。
在B2C模式下，企業和消費者可以直接進行交易，也許是出于消費習慣，或者是出于對價格優惠的追求，消費者往往很少在交易中索要發票。此外，消費者的購買能力相對于企業來說實在是太有限了，所以單筆的交易量和交易金額一般較小，因此交易方式更為靈活多樣。根據中國互聯網絡信息中心（CNNIC）發布的《第30次中國互聯網絡發展狀況統計報告》顯示，截至2012年6月，中國使用網上支付的用戶規模達到1.87億人，在網民中的滲透率為34.8%，網絡交易資金流監管也有一定的難度。故B2C模式的隱蔽性較大，不排除有些企業可能會利用C2C模式來掩蓋B2C的實質，采用諸如交易不入賬，資金通過賬外賬戶收付等手段，來達到隱瞞交易、逃避稅收的目的。
3. C2C模式對稅收征收管理的影響。消費者對消費者的電子商務模式（C2C）。從1999年開始，隨著互聯網熱潮的涌起，個人對個人的C2C電子商務模式逐漸在中國發展起來，C2C的初衷是網上二手跳蚤市場，個人可以把自己閑置不用的東西放在網上售賣，隨著東西的售出，交易也就結束了，這只是一種個人的行為，不具有持續性，而且售賣自用舊物是免稅的。但隨著C2C電子商務模式的創新，各C2C網站打出“免費開店”、“免費網上創業”、“免費上網做生意”的口號，任何個人只需要登陸購物或拍賣網站，注冊成為用戶，然后登陸填寫建店信息，就可以完成建店的流程，只需少量、甚至可以免去店鋪租金，且不受時間、地域的限制，個人只需要一臺電腦，就可以天天上網管理商品、決定價格和促銷手段，輕輕松松地實現當老板的愿望。從此，C2C 的模式開始有了質的變化，C2C已不再是個人偶發的二手物品轉讓行為了，取而代之的是有著和企業運作相類似的流程，以盈利為目的，持續銷售新商品的商業行為了。
由于自建網站及網站日常的維護費用對于個人經營者來說比較高，所以C2C模式非常依賴電子商務中介交易平臺，中介交易平臺可以幫助個人建立店鋪，發布產品信息，制定定價策略，充當連接買賣雙方的橋梁，為交易完成、款項結算提供技術支持。更重要的是，C2C參與交易的雙方均為消費者，網絡的范圍如此廣闊，交易雙方又以隱匿身份的方式交易，與不知道底細的陌生人交易，信用問題尤為突出。電子商務中介交易平臺恰恰能夠作為交易的第三方受到買賣雙方的信任，所以這是C2C交易普遍采用的方式。在傳統商業模式下，經營者需要得到工商行政管理部門審批，才可以取得合法的經營資格，個體工商戶也不例外，而個人在網上開店則通常沒有進行任何工商、稅務登記，自覺申報納稅更無從談起。個人網店甚至沒有固定的機構和經營地址，也沒有完整的賬務系統，所以要查賬征收比較難實現。雖然在電子商務中介平臺上開辦網店需要提供個人身份信息和銀行賬戶資料，但由于這些資料涉及個人隱私，網站在核查時權限受限，所以通常只能進行形式上的審核，而不能真正驗證用戶的身份和賬戶資料的真實性，無法確認電子商務中介平臺中的經營者在現實中的身份。同時，交易雙方交易時可以使用虛擬的信息，虛擬信息與真實信息之間并無必然的聯系，因而難以將交易和某個特定的真實的主體聯系在一起。除此以外，C2C交易一般也不開具發票，并且交易具有頻繁、分散，交易額小，交易形式靈活多變等特點，這些特點都不利于稅收監管。
4. 總結。電子商務條件下，企業與企業之間的交易一般比較規范，對稅收征收管理的影響不大，適用于傳統商務企業的稽查征管手段同樣也適用于電子商務企業。但如果消費者或者個人參與到電子商務交易中的話，稅收征管情況就變得復雜了，主要原因在于：①交易主體的身份不容易確認；②應稅行為與交易主體之間的內在聯系不容易確認；③無固定經營場所，無法認定納稅地點，無法劃分稅收管轄范圍；④無交易憑據，無完整的賬務系統，征管稽查失去基礎。從電子商務的業務模式對稅收征管的影響來看，C2C的征管難度最大，其次是B2C，難度最小的是B2B，所以，如何對電子商務中的C進行有效的管理是解決問題的關鍵所在。
二、電子商務交易方式和結算方式對稅收征收管理的影響
在傳統稅收征管中，企業的信息流和資金流是重要的依據，商務活動的交易方式和支付方式是影響交易信息流和資金流形成的重要因素，掌握電子商務條件下所使用的交易方式和支付方式，可以為探索電子商務稅收征管對策提供有益的思路。
電子商務的交易方式主要有兩種： “線上交易”和“線下交易”。線上交易又稱在線交易，是指在互聯網上達成的交易，甚至交易的標的可以通過互聯網交付。在線交易，需要借助網絡交易系統或電子商務交易平臺，在系統確認交易雙方達成交易的同時，交易被記錄在系統中，但一般不形成紙質的交易憑證，交易信息被儲存在交易系統中。線下交易則是脫離網絡環境所達成的交易，也叫離線交易。離線交易情況下，網絡僅僅充當營銷推廣的一種方式，宣傳和推廣商品及勞務，擴大影響力，而不充當交易工具，成交依然需要面對面簽訂交易合同并完成交易，這與傳統商務的交易形式并沒有本質區別。從這個角度看來，電子商務的新挑戰在于網絡本身具備交易功能，而網絡交易規則極為寬松，任何人都可以在網上進行交易，尤其是允許匿名交易，使得交易者的身份不易確認，而無法確認納稅主體。網絡交易一旦達成便記錄在案（服務器），從征管的角度來看這反倒是個可以加以利用的有利條件，但網絡交易記錄的查詢涉及加密和授權的問題，不是隨便什么人都可以獲得交易的相關信息的。此外，交易信息的電子化、數字化、無紙化，使得通過網絡交易標的的性質不易辨認，因而導致課稅對象無法確定。若能夠解決加密技術、授權問題和還原數字型交易信息，那么也就可以對電子商務活動進行監管了。根據前面所引用的數據，目前我國大多數企業采用“線上宣傳，線下交易”的方式，但隨著電子商務的發展，在線交易的規模會越來越大，稅款流失的情況也將越來越嚴重。
在交易款項結算方面，電子商務可以采用在線或離線的方式來支付交易款。在線支付是指通過互聯網發出支付指令來完成付款的方式，這種方式需要借助網絡支付平臺，通過第三方轉賬支付（中國人民銀行，2005）或通過網絡銀行直接支付款項。在線支付的流程圖如下圖所示：
可見，無論是第三方支付平臺還是網絡銀行支付平臺都是獨立于交易雙方的，資金流的經過必然會留下記錄，而且記錄并不受交易雙方左右，這樣資金流在理論上是可控的。中國互聯網絡信息中心（CNNIC）發布的《2012年中國網絡支付安全狀況報告》顯示，當前我國網上支付用戶最主要使用的網上支付類型是第三方支付賬戶余額支付和網上銀行支付，分別覆蓋了79.2%和75.7%的支付用戶。快捷支付和卡通支付也成為新的支付趨勢，網民使用比例也達到了40.4%，個人用戶的資金流追查起來比企業用戶的難度更大，而且就目前網上交易匿名的情況來看，根據網絡上的資金流和網上收付賬戶并不一定就能追溯到企業或者個體經營者。離線支付是指脫離網絡，采用諸如現金、貨到付款、匯款、銀行轉賬等傳統方式來結算貨款，這些傳統的結算方式各有特點，受監管的程度也不一樣，通過銀行或其他金融機構劃轉的款項比較利于監控，現金交易的監管難度則相對較大，但不管采用哪種傳統結算方式都要面臨結算賬戶和賬外現金流的管理問題。
三、電子商務的物流方式對稅收征收管理的影響
根據電子商務交易標的的特點可將電子商務分為兩種類型：有形電子商務和無形電子商務。所謂有形電子商務是指有形貨物的電子交易，交易可能在線上達成，也可能在線下達成，但有形的貨物必須通過傳統的物流渠道來交付。從貨物流轉的渠道來看，這種類型的電子商務與傳統商務在物流方面沒有本質區別，除大型企業可能會配備自己的物流部門以外，一般企業大多采用第三方物流，而對物流的監管一般要結合存貨的倉儲變動情況，但由于電子商務企業虛擬化的特點，倉儲的情況一般不容易掌握。所謂無形電子商務是指無形商品（如數字化產品等）和服務（如在線提供咨詢等）的電子交易。對這種類型的交易而言，交易對象被數字化后在互聯網中進行傳遞和交換，交易的場所也變成了虛擬的網絡空間，在虛擬的空間交易虛擬的數字信息，一定程度上改變了產品的性質，使產品的提供由原來的有形形式轉變為以數字形式提供，商品、勞務和特許權難以區分，無疑對現行稅制以實物流為主來定義和控制征稅對象的原則提出了挑戰。
綜上所述，除去商務活動中技術手段應用上的差異，僅就交易過程、結算過程和物流過程來看，其實電子商務和傳統商務并無差異，所面臨的稅收征管問題是具有同質性的，都涉及交易過程、結算賬戶、現金流和物流的管理和控制，所以解決電子商務稅收問題的思路、原理和方法自然也和傳統商務條件下的一樣。而考慮計算機技術和網絡技術應用于商務活動的因素，在監控電子商務交易過程、結算賬戶、現金流和物流之前，得先解決交易的主體、結算賬戶、現金流和物流的歸屬問題，這才是電子商務征管與傳統商務征管的差異所在。歸納起來，電子商務稅收征管難的難題主要在兩個方面：①難以確認從事經營活動的企業和個人的身份，互聯網使納稅主體呈多樣化、模糊化、邊緣化的特點，而納稅主體又是稅收征管基礎的基礎，納稅主體不明確，管轄權的問題就無法解決，稅務機關便無法確立監管對象，一切征管工作都無從開展；納稅主體不明確，無法確定其固定經營場所，納稅地點無法認定；納稅主體不明確，即使有明確的納稅對象，也無法對稅源實施控制。②在電子商務條件下，所有交易信息都電子化、數字化，使征稅對象的界限日益模糊，難以區分，征稅對象無法確認便無法確定納稅環節、稅種、稅率等問題。而這兩個難題歸根到底又是由于計算機技術和網絡技術應用于商務活動中，導致商務活動虛擬化，所以，變虛擬為現實將有助于解決電子商務稅收問題。
主要參考文獻
1. 鄧子基.電子商務對稅收的影響.中國稅務報，2001-02-06
2. 程海鷹.知識經濟與中國稅收問題研究.武漢：武漢大學出版社，2003
【作 者】
毛慧華
【作者單位】
（廣東青年職業學院財經系 廣州 510510）
