《小企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換同時滿足了兩個條件（一是該交換具有商業實質，二是換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量）的，企業換入的資產以公允價值計量，否則以賬面價值計量。然而，小規模納稅人在非貨幣資產交換賬務處理方面有特殊之處。
一、小規模納稅人與一般納稅人之間的非貨幣性資產交換
在非貨幣性資產交換中，準則規定在公允價值能夠可靠計量的前提下，換出產成品或原材料等存貨視同銷售，需要確認收益，結轉成本。但在對于公允價值的衡量中，準則的闡述比較模糊。對于公允價值定義的確定，主要問題是在以存貨進行的非貨幣資產交換中，增值稅是否包含在內。而從當前研究看來，很多人把公允價值等同于計稅價格，理由是增值稅屬于價外稅。
由于小規模納稅人進項稅額的不可抵扣性，其小規模納稅人取得存貨的成本是按價稅合計金額入賬的。而準則將公允價值定義為熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，其實質是一種等價交換。在非貨幣性資產交換中雙方必然遵循等價交換原則。例如小規模納稅人甲公司與一般納稅人乙公司發生非貨幣性資產交換業務，甲公司向乙公司開出增值稅普通發票，乙公司則按票面金額付款。在這次交換中，票面金額即為雙方交換所約定的公允價值，很顯然，這里票面金額是包含增值稅的。因此，筆者認為小規模納稅人在同一般納稅人發生非貨幣性資產交換業務中，衡量換出存貨的公允價值應該按小規模納稅人稅后的合計價計量，即約定公允價值為含稅金額。
例1：2013年2月，小規模納稅人A公司以產成品向B公司（一般納稅人）換入原材料。其中：A公司產成品賬面價值80 000元，市場價值103 000元（含稅）。A申請稅務局開出一張增值稅專用發票。B公司原材料賬面成本85 000元，市場價格97 000元。增值稅稅率17%。B公司開出一張增值稅專用發票。A公司支付給B公司補價10 490元。
分析：先判斷該業務是否屬于非貨幣性資產交換。收到補價/換出資產公允價值=10 490/103 000×100%=10%<25%，按公允價值入賬。
A公司賬務處理：①換入原材料入賬：A公司換入原材料的入賬價值=97 000×（1+17%）=113 490（元）。換出產成品市場價值含稅，確認收入時進行價稅分離。借：原材料113 490；貸：銀行存款10 490，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 000，主營業務收入100 000。②結轉換出產成品成本：借：主營業務成本80 000；貸：庫存商品80 000。
B公司賬務處理：①換入商品入賬：借：庫存商品100 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3 000，銀行存款10 490；貸：其他業務收入97 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）16 490。②結轉換出材料成本：借：其他業務成本85 000；貸：原材料85 000。
二、小規模納稅人之間的非貨幣性資產交換
例2：A和B公司均為小規模納稅人。2013年2月，A公司以產成品向B公司換入原材料。其中：A公司產成品賬面價值80 000元，市場價格103 000元。A公司開出增值稅普通發票。B公司的原材料賬面成本85 000元，市場價格99 910元。B公司開出增值稅普通發票。B公司向A公司補付差價3 090元。
分析：先判斷該業務是否為非貨幣性資產交換。收到補價/換出資產公允價值=390/100 300×100%=3%<25%，因此按公允價值入賬。
A公司賬務處理：①換入原材料入賬：借：原材料99 910，銀行存款3 090；貸：主營業務收入100 000，應交稅費——應交增值稅3 000。②結轉換出商品成本：借：主營業務成本80 000；貸：庫存商品80 000。
B公司賬務處理：①換入產成品入賬：借：庫存商品103 000；貸：其他業務收入97 000，應交稅費——應交增值稅2 910，銀行存款3 090。②結轉換出材料成本：借：其他業務成本85 000；貸：原材料85 000。
三、結論
從上述兩例可以看出，小規模納稅人在發生非貨幣性資產交換業務時，公允價值的計量應該包含增值稅。在交換中，小規模納稅人出具增值稅普通發票，票面金額為價稅合計金額，交換雙方都按照此金額進行等價交換。此外，在《企業會計準則第12號——債務重組》中，用于抵償債務的非貨幣性資產交換是含稅價值，根據會計準則前后一致性的原則判斷，非貨幣性資產交換中公允價值含稅也是合情合理。
【作 者】
王夢凡
【作者單位】
（中國礦業大學管理學院 江蘇徐州 221116 ）
