【摘要】本文通過對與視同銷售有關的法律法規的闡述，并結合視同銷售的相關業務，對增值稅、營業稅、消費稅和企業所得稅視同銷售業務進行了全面分析，指出各稅種視同銷售業務的異同,結合會計準則探討了其會計處理方法。
【關鍵詞】增值稅 企業所得稅 消費稅 視同銷售
視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅務上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。企業會計準則中并沒有提到視同銷售這一術語，只規定了貨物改變用途而并未真正實現銷售時是否確認收入。《企業會計準則第 14 號——收入》第四條規定，銷售商品收入只有同時滿足下列條件的才能予以確認：一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關的經濟利益很可能流入企業；五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
企業發生的視同銷售行為中，滿足上述條件、具有銷售實質的，可以按規定確認收入。對滿足會計收入確認條件的視同銷售業務，即所謂的“會計銷售”行為，會計上做銷售處理，計算并確認銷售收入，計算損益，并按正常銷售行為計算應繳納的各種稅費，進行會計處理；而對不滿足會計收入確認條件的，即所謂的“應稅銷售”行為，當企業發生此類業務時，會計上不確認收入，不計算損益，不影響會計利潤，但是要依據稅法相關規定確認為銷售業務，計算相應稅額。
一、視同銷售業務的稅法與會計規定差異比較
1. 增值稅視同銷售業務。《增值稅暫行條例》第四條規定了增值稅的八項視同銷售行為：①將貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物；②設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；③將自產或者委托加工收回的貨物用于非增值稅應稅項目；④將自產、委托加工的貨物用于集體福利；⑤將自產、委托加工的貨物用于個人消費；⑥將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。由此規定可以看出，貨物流轉環節的改變是視同銷售征收增值稅的一個主要條件，具體說就是對特定流轉環節中產生的增值額進行征稅。
在企業會計準則中，以上八種情況不完全屬于一般銷售行為。對其中滿足會計收入確認條件的第①、④、⑥、⑦項，是所謂的“會計銷售”行為，會計上做銷售處理，計算并確認銷售收入，計算損益，并按正常銷售行為計算應繳納的各種稅費；不滿足會計收入確認條件的第②、③、⑧項業務，是所謂的“應稅銷售”行為，會計上不確認收入，不計算損益，不影響會計利潤，但是要依據稅法相關規定確認為銷售業務，計算相應稅額。
2. 消費稅中的視同銷售業務。《消費稅暫行條例》第四條規定：納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產的應稅消費品用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。《消費稅暫行條例實施細則》第六條規定：消費稅暫行條例第四條所稱用于其他方面的，就是消費稅中的視同銷售，指的是納稅人將自產應稅消費品自用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵、以物易物、投資入股、抵償債務等方面。《消費稅暫行條例》中只有關于視同銷售內容的規定，沒有明確提出“視同銷售”一詞，其強調的是是否為最終消費環節。
在會計處理方面，對消費稅的視同銷售行為相關處理與增值稅相關處理在原則上基本一致。即當企業發生不滿足收入確認條件的“應稅銷售”業務時，不確認收入，不計算損益，不影響其會計利潤，當企業發生滿足收入確認條件的“會計銷售”業務時，會計上做銷售處理，計算并確認銷售收入，計算損益，并按正常銷售行為計算應繳納的各種稅費。
3. 營業稅中的視同銷售業務。按《營業稅暫行條例實施細則》第五條的規定，下列情形視同發生應稅行為：一是將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；二是自建建筑物后銷售的，其發生的自建行為；三是財政部、國家稅務總局規定的其他情形。由此可以看出，營業稅中的視同銷售業務限于銷售不動產、轉讓無形資產和建筑業這三個稅目。營業稅中的視同銷售強調財產所有權或者使用權的轉移，及自建建筑物后銷售的自建行為。
在會計處理方面，當企業無償贈送不動產時，首先將該不動產的凈值轉入“固定資產清理”科目，應交納的營業稅計入固定資產清理凈損益。按其應交納的營業稅額，借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。在企業無償贈送土地使用權時，借記“其他業務成本”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。在企業無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環節的營業稅：一是自建環節的營業稅；二是銷售環節的營業稅。其應交納的營業稅的會計處理為：借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。
企業將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人時，不符合收入確認的條件，即為“應稅銷售”，不確認收入，不計算損益，不影響其會計利潤。而企業自建建筑物后銷售，其發生的自建行為，符合收入確認的條件，為“會計銷售”，應確認銷售收入，計算損益，影響會計利潤。
4. 企業所得稅中的視同銷售業務。《企業所得稅法實施細則》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于對外捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、利潤分配或者職工福利等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。企業所得稅法界定的視同銷售客體不僅包括有形動產和不動產，還包括無形的勞務。
對于所得稅視同銷售業務，所得稅法是根據貨物的所有權是否轉移來判斷是否確認銷售的。企業將資產移送他人的情形，如將貨物用于市場推廣、交際應酬、職工福利、股息分配和對外捐贈等其他改變資產所有權用途的情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按所得稅法的規定作為視同銷售業務處理。而企業將資產用于生產、制造、加工另一產品，改變資產形狀結構或性能、改變資產用途（如將自建商品房轉為自用或經營）和將資產在總機構及其分支機構之間轉移等，由于這些資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，只是資產的內部處置，不能作為視同銷售業務處理。而會計上則仍是根據是否符合收入確認條件來判斷，具體來說，企業將貨物用于市場推廣、交際應酬、職工福利和對外捐贈等情形時，不滿足收入確認的條件，為“應稅銷售”，此時，應按企業所得稅法的規定進行納稅調整，調整應納稅所得額；而企業將貨物用于對外投資、抵償債務、股息分配等情形時，滿足收入確認的條件，為“會計銷售”，不需要進行納稅調整。
綜上所述，若一項業務在稅法上確認為銷售并需要繳納相應的稅款，在會計上也滿足收入確認的標準，會計核算上就作為銷售業務進行處理；而若其不滿足會計收入確認的條件，但符合稅法上視同銷售的規定，會計核算上就需要特別對待。
二、“應稅銷售”行為的會計處理
1. 將自產或者委托加工收回的貨物用于非增值稅應稅項目。在實際經營活動中，企業會將自產的貨物用于在建工程、管理部門、非生產性機構等方面。雖然，資產實物的表現形態發生了改變，但是企業不會因為將自產的產品用于在建工程等增加現金的流入，因此這種資產的內部轉移，在會計上不作銷售處理，而是按成本轉賬。但由于自產自用的產品包含著購進貨物所含的進項稅金，通過一系列的加工也增值了，所以根據增值稅的計稅原理，在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。同樣，正是由于貨物只是在企業內部轉移，所有權未發生轉移，不視同銷售繳納企業所得稅。
例1：A企業為增值稅一般納稅人，將自產貨物用于建造廠房，成本為80萬元，不含稅售價為100萬元。根據以上資料，會計分錄如下:
借：在建工程 970 000
貸：庫存商品 800 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
2. 企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送、贊助他人。這種情形在進行會計核算時不能確認為收入，但按企業所得稅法的規定要作視同銷售處理，按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入，繳納企業所得稅，期末調整應納稅所得額。
例2：A企業為增值稅一般納稅人，將自產的10臺彩電捐贈給某希望小學，單位成本為1 000元，市場售價為1 200元。會計處理如下：
借：營業外支出——捐贈支出 12 040
貸：庫存商品 10 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 040
3. 將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或個人。無償贈送不動產或土地使用權與無償贈送貨物在本質上是相同的，因為企業也沒有因為無償贈送而產生經濟利益的流入，不會增加會計利潤，因此，會計核算時不能確認收入。但按企業所得稅法的規定要作視同銷售處理，確認收入。在無償贈送不動產時，要將該不動產的凈值轉入“固定資產清理”科目，應繳納的營業稅計入固定資產清理凈損益。將其應繳納的營業稅額借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。在無償贈送土地使用權時，應繳納的營業稅額借記“其他業務成本”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。期末調整應納稅所得額。
4. 將自產、委托加工的貨物用于集體福利。此種狀況下貨物的所有權未出企業法人范圍，不滿足會計上的收入確認條件，不確認收入，但應視同銷售計算繳納增值稅。因此在貨物移送時，應借記“應付職工薪酬”等科目，按貨物成本價貸記“庫存商品”等科目，按應納增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。同時，應根據企業所得稅法的相關規定視同銷售繳納企業所得稅，會計上于期末進行納稅調整。
5. 將自產應稅消費品自用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面，屬于消費稅視同銷售行為。發生此類業務時，借記“營業外支出（或銷售費用、管理費用）”等科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）、應交消費稅”等科目。會計核算時不能確認收入，但企業所得稅法上將它們作視同銷售對待，所以在期末要進行所得稅納稅調整。
三、“會計銷售”行為的會計處理
1. 將貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物。代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形，在會計實務中，這兩種情形屬于特殊的銷售商品業務，滿足收入確認的原則。
代銷行為又分為視同買斷和收取手續費兩種方式，其涉稅會計處理方法有所不同。通過買斷方式進行銷售，與一般銷售無異。不同的是，委托方與受托方按照協議交易，只有委托方收到代銷清單時，才可以確認收入。這樣，雙方都有確認各自收入的主動性。以收取手續費的方式銷售代銷貨物，不屬于實質性的銷售業務，但仍要繳納增值稅，應按收取客戶的銷貨款與應交納的增值稅額之和借記“銀行存款”科目，按收取的銷貨款貸記“應付賬款”科目，按應交納的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按收取的手續費收入借記“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”科目。
2. 設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。移送時，會計上，按貨物的公允價值確認收入，按貨物的實際成本借記“發出商品”科目，按公允價值計算的銷項稅額借記“應收賬款——應收增值稅”科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額）”科目，按貨物的實際成本貸記“庫存商品”科目。企業所得稅法中不視同銷售。
3. 企業將自產或委托加工收回的貨物用于個人消費，這項業務既是增值稅的視同銷售，在會計上也滿足收入確認條件，按公允價值確認營業收入。
例3：某企業將自產的電視機100 臺作為福利發放給生產車間的一線工人，該產品單位完工成本是每臺2 000 元，售價為每臺 3 000 元，該企業為增值稅一般納稅人。根據以上資料，會計處理為：
借：應付職工薪酬 351 000
貸：主營業務收入 300 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 51 000
同時，結轉成本：
借：主營業務成本 200 000
貸：庫存商品 200 000
4. 將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。貨物用于對外投資，會計上是否作為銷售處理需視具體情況而定。根據企業會計準則，企業將貨物用于投資屬于“非同一控制下企業合并”的，或者該項投資活動屬于“企業合并以外的其他方式”的，會計上確認銷售收入，并結轉銷售成本。而相關貨物用于投資形成同一控制下企業合并時，會計上根據實質重于形式的原則，按照貨物的賬面價值轉賬，不作為銷售處理，不確認銷售收入。自產貨物與購進貨物用于對外投資時，無論會計上是否作銷售處理，根據《增值稅暫行條例》的規定都要計算增值稅。
例4：某企業將自產的一批產品用于對外投資（屬于非同一控制下企業合并），該投出的產品成本為100萬元，市場售價為150萬元。會計處理如下：
借：長期股權投資 1 755 000
貸：主營業務收入 1 500 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 255 000
同時，結轉成本：
借：主營業務成本 1 000 000
貸：庫存成品 1 000 000
5. 將自產或購進的貨物用于非貨幣性資產交換。自產或購進的貨物用于非貨幣性資產交換時，依據該項業務是否能夠同時滿足“交換具有商業實質”和“換入資產或換出資產公允價值可以可靠計量”這兩個條件，去判斷是采用公允價值模式還是賬面價值模式來進行處理，即是以換出資產的公允價值還是賬面價值為基礎去計量換入資產的成本。如果能同時滿足上述兩個條件，則采用公允價值模式計量，在會計中作銷售處理，以換出資產的公允價值為基礎確認銷售收入；否則，就采用賬面價值模式計量，不能作銷售處理，而只是以換出資產的賬面成本為基礎進行結轉。
稅務處理方面，將自產貨物或購進的貨物用于非貨幣性資產交換與用于對外投資一樣，無論會計上是否作銷售處理，根據《增值稅暫行條例》，都要計算增值稅。另外，由于貨物所有權屬發生改變，在企業所得稅法中也將其視同銷售，按產品的公允價值計算應稅收入，要求并入企業應納稅所得額計算企業所得稅。
例5：甲公司和乙公司不具有關聯方關系，均為增值稅一般納稅人。甲公司將自產的電視機與乙公司的庫存商品進行交換，甲公司將收到的存貨作為原材料入賬。甲公司換出的電視機賬面成本為200萬元，公允價值220萬元。乙公司換出的庫存商品賬面成本200萬元，公允價值220萬元。假定該項交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量。甲公司會計分錄如下：
借：原材料 2 200 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 374 000
貸：主營業務收入 2 200 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 374 000
同時，結轉成本：
借：主營業務成本 2 000 000 貸：庫存商品 2 000 000
若該項交換不具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，則甲公司會計分錄如下：
借：原材料 2 000 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 374 000
貸：庫存商品 2 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 374 000
6. 將自產、委托加工或購進的貨物分配給股東或投資者。此項業務的實質相當于將貨物銷售給股東或投資者，相應會導致經濟利益流入企業，負債減少。會計上根據產品的市場售價計算并確認銷售收入，計算增值稅銷項稅額，并在月末結轉產品銷售成本。即借記“應付股利”或“應付賬款”科目，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。在企業所得稅上，因為相關貨物轉移到企業之外的其他主體，也需要按稅法認定的公允價值計入企業應納稅所得額，計算企業所得稅。同時，增值稅上也作視同銷售處理。
例6：甲企業將自產的10臺設備作為股利分配給股東，該設備成本為每臺2 000元，每臺售價為2 200元。會計處理如下：
借：應付股利 25 740
貸：主營業務收入 22 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3 740
同時，結轉成本：
借：主營業務成本 20 000
貸：庫存商品 20 000
綜上所述，視同銷售概念的提出是為了區分稅法與會計對相同業務作出的不同規定。本文總結歸納了流轉稅及企業所得稅視同銷售規定的不同，同時對各種視同銷售業務的會計處理做了分析，并進行了相應的會計處理探討，有助于會計實務人員工作的開展。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協會.稅法.北京：中國財政經濟出版社，2012
2. 中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2012
3. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
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5. 趙靜玉.淺議視同銷售的會計處理.科學時代，2012；14
【作 者】
裴 玉 梁 鑫
【作者單位】
（南京工程學院經濟與管理學院 南京 211167 江蘇徐州市睢寧縣國稅局 江蘇睢寧 221200）
