【摘要】混合銷售業務是企業經常遇見的一項業務，稅收法規已經做出了規定。但是在高附加值項目處理上，由于具體項目的復雜性，稅務機關和納稅人對同一項業務的判斷會不一樣，容易產生稅務實踐矛盾。本文對這一業務進行了梳理，并列出了企業在具體實踐中的難點以及采取一般的應對措施。
【關鍵詞】高附加值 混合銷售 稅務 難點 措施
高附加值項目是指既涉及貨物買賣，又涉及安裝、技術服務，安裝和技術服務所含的價值量不小于貨物的價值量，并且貨物、安裝和技術服務是不可分割的項目。截止到目前，國家已經發布了數個關于混合銷售業務的規定，但由于高附加值項目業務本身性質特殊，在實際稅務實踐中，如何確認、計稅還會出現一些困難。
一、稅務實踐中遇到的問題
1. 分別核算貨物銷售額和建筑業勞務營業額問題。《關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第23號）核心內容是要求納稅人盡量按照業務性質分別核算，達到公平、公正。對于一般貨物或者簡單的建筑安裝勞務，比如電梯、中央空調的供貨與安裝，因為貨物價值和安裝勞務量很容易確定，完全可以按照公告處理。但是，對于專用設備、建筑勞務以及需要大量后續服務的高附加值貨物，銷售額和營業額的確定就變得困難。比如，在技術含量很高的航天器產品中，產品本身價值、技術服務價值以及特殊安裝勞務的價值是不能區分的，不可能完全區分貨物的銷售額和建筑勞務的營業額。
該公告還指出 “未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。”在現行的國稅、地稅分離的體制下，雙方對價值的判斷標準不一致，對同一項業務的判斷甚至會得到兩個截然不同的結論。另外，稅務機關的技術力量也做不到對這類設備合理區分銷售額和營業額，最終會增加納稅人的負擔，拖延稅款入庫時間，增加稅務機關的征稅成本。
2. 稅種確認問題。《增值稅暫行條例實施細則》第五條和《營業稅暫行條例實施細則》第六條可以理解除兩種特殊情況外，按照主營業務確認稅種，即如果企業的主營業務是產品銷售則繳納增值稅，如果企業的主營業務是建筑安裝則繳納營業稅。但是如何界定“從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶”，目前能查到的文件只有財稅字［1994］第26號文以及為界定所得稅征管范圍而發布的國稅發［2008］120號文。
財稅字［1994］第26號文規定，“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%。據此，如果企業本期界定為營業稅為主，繳納營業稅，那么以后肯定是一直繳納營業稅，反之也成立。顯然，財稅字［1994］第26號文未考慮企業主營業務發生變化的情況。國稅發［2008］120號第二條四項規定，“既繳納增值稅又繳納營業稅的企業，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬；企業稅務登記時無法確定主營業務的，一般以工商登記注明的第一項業務為準；一經確定，原則上不再調整”。但實際上，企業主營業務變化是比較常見的，國家也不再嚴格限制企業登記的一般經營范圍。
3. 在外購貨物的基礎上提供建筑勞務如何征稅問題。《增值稅暫行條例實施細則》第六條以及《營業稅暫行條例實施細則》第七條講的都是一種情形，即銷售的是自產貨物，提供建筑業務。但是，在外購貨物（或者部分自產部分外購）的基礎上提供建筑勞務，法規沒有規定。這種情況又可以細分為兩種情形：一是外購貨物的基本形態未發生實質變化，比如購買設備（或者經過簡單改裝），然后提供專業安裝服務。二是外購貨物形態發生根本變化，即高附加值項目。比如，納稅人外購貨物A、 B 、C ，自產貨物D、 E，然后經過重新設計、安裝、系統集成，最后組成建筑工程的一部分F，即通常所講的EPC模式。第一種情形相對好處理，一般是繳納增值稅，或者分別核算。第二種情形處理起來就復雜，法規沒有明確規定。
4. 技術服務稅收優惠問題。現行法規中，對技術服務尤其是高新技術都有稅收優惠，而高附加值項目中，技術的價值量占比很大。如何確認、核算技術的價值量并讓企業享受到稅收的優惠政策也是一個難題。二、稅務實踐中的處理模式
1. 全額繳納營業稅。主要原因有以下幾點：一是地方保護，由于建筑安裝業營業稅在工程所在地繳納，按總合同額繳納營業稅被多數地方稅務機關所采用。二是企業管理情況需要，多是中小型企業。由于內部管理不規范，企業不能正確核算進項稅，企業只能選擇稅率相對較低的營業稅。三是基于避稅的稅務處理。企業通常的做法是分別簽訂技術服務合同或者建筑合同，繳納營業稅。當然企業還另外簽訂一個貨物買賣合同，只是對整個項目而言，貨物的價值量降低。
2. 全額繳納增值稅。這種情況多發生于軟件企業和營改增企業。軟件企業通過認證為增值稅一般納稅人，享受軟件企業的稅收優惠，對于營改增企業，由于技術服務行業的增值稅稅率為6%，企業一方面享受了低稅率，另一方面又對設備采購的進項稅進行抵扣，享受增值稅的稅收優惠。隨著營改增的逐步推進，這種方式會得到越來越多的應用。
3. 分別繳納營業稅和增值稅。主要針對生產大型標準設備的企業，因為其內部管理規范，技術服務的價值量有行業標準，基本可以確定，一般認證為一般納稅人，可以分別核算。
三、實際操作中應注意的問題
一是做好和稅務部門的溝通工作。關鍵是分別和國稅、地稅部門溝通，避免由于國地稅雙方意見不一致造成企業納稅方面的麻煩。
二是根據企業本身管理情況，做好采購合同和工程合同的區分工作，在稅務處理上會增加便利。企業會測算營業稅增值稅稅負平衡點，即如果增值率是V，則17%/（1+17%）×V=3%，V=20.65%。如果增值率大于20.65%，則選擇繳納營業稅，如果增值率低于20.65%，則選擇繳納增值稅。基于這一點，在簽訂合同時可人為控制合同中貨物和安裝比例。
三是做好企業本身的相關認證工作。隨著營改增試點范圍不斷擴大，國家對技術開發的支持力度也在加大，企業要根據自身發展的需要，做好增值稅一般納稅人資格、技術企業的認定工作，以便享受相關稅收優惠。
主要參考文獻
1. 國家稅務總局.關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告.國家稅務總局公告2011年第23號，2011-03-25
2. 財政部，國家稅務總局.增值稅暫行條例實施細則.財政部 國家稅務總局令第50號，2008-12-18
3. 財政部，國家稅務總局.營業稅暫行條例實施細則.財政部 國家稅務總局令第52號，2008-12-15
【作 者】
王連華
【作者單位】
（北京特種工程設計研究院 北京 100028）
