【摘要】今年8月起，交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點在全國范圍內推廣實施，以前繳納營業稅而現在改繳增值稅的企業，可能會遇到一些核算困難，特別是一些特殊項目的會計處理。本文根據實踐情況，把增值稅在計算及會計處理中可能會出現的問題通過案例方式進行分析。
【關鍵詞】營改增 視同銷售行為 進項稅額轉出 期末留抵稅額
一、視同銷售行為的會計處理
企業的視同銷售行為均要征收增值稅，當初購進時的進項稅額可以抵扣。
例1：某農副產品加工企業為增值稅一般納稅人，2013年2月發生下列業務：2月1日，從農場購進免稅農產品100萬元，運費5萬元，取得運輸發票，以銀行存款支付，貨物已經驗收入庫。2月10日，將50%的貨物進行投資，其市場價格為60萬元。另外，本期銷售商品的含稅收入為35.1萬元，貨款尚未收到。
相關計算及會計處理如下：①本期購進農產品時：進項稅額=100×13%+5×7%=13.35（萬元），購進貨物的成本=100+5-13.35=91.65（萬元）。借：原材料91.65，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13.35；貸：銀行存款105。②投資時視同銷售行為：原材料的成本=91.65×50%=45.83（萬元），銷項稅額=60×13%=7.8（萬元）。借：長期股權投資67.8；貸：主營業務收入60，應交稅費——應交增值稅（銷項）7.8。借：主營業務成本45.83；貸：庫存商品45.83。③銷售商品時：不含稅銷售額=35.1/（1+17%）=30（萬元），銷項稅額=30×17%=5.1（萬元）。借：應收賬款35.1；貸：主營業務收入30，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.1。
本期應交的增值稅=7.8+5.1-13.35=-0.45（萬元）。銷項稅額小于進項稅額，多交的增值稅可以留到下期抵扣。
二、進項稅額轉出的會計處理
當企業購進貨物時，不能確定其用途，可以按正常購進貨物計算進項稅額并做相應的賬務處理。當使用時，購進貨物的用途發生變化了，例如企業購進貨物用于在建工程、免征增值稅項目，當初的進項稅額是不能抵扣的，不能抵扣的進項稅額必須做進項稅額轉出處理。
例2：某商業企業為增值稅一般納稅人，2012年12月發生下列業務：12月4日，購進某商品不含稅價200萬元，支付給運輸單位運費10萬元，取得相關合法的票據，款項已通過銀行存款支付。12月10日，倉庫失火，造成30萬元的財產損失，保險公司賠償18萬元。12月25日，將購進的10萬元商品用于本企業職工福利。本月無其他業務。
相關計算及會計處理如下：①12月4日購進時，進項稅額=200×17%+10×7%=34.7（萬元）。借：庫存商品209.3，應交稅費——應交增值稅（進項）34.7；貸：銀行存款244。②12月10日，造成損失的財產負擔的進項稅額=30/209.3×34.7=4.97（萬元）。借：其他應收款——保險公司18，營業外支出16.97；貸：庫存商品30，應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）4.97。③12月25日，用于本企業職工福利的商品負擔的進項稅額=10/209.3×34.7=1.66（萬元）。借：管理費用11.66，貸：庫存商品10，應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1.66。借：應付職工薪酬——應付職工福利11.66；貸：管理費用11.66。
本月可抵扣的進項稅額=200×17%+10×7%-4.97-1.66=28.07（萬元）。
三、銷售自己使用過固定資產的會計處理
非試點地區的納稅人：銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。
試點地區的納稅人：2008年12月31日以后已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。已納入擴大增值稅抵扣范圍試點以前的納稅人，銷售自己使用過的在試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。
對納稅人已使用過的固定資產進行資產交換時視同銷售行為，按適用的稅率征收增值稅；無法確定銷售額的，以固定資產凈值為銷售額。
例3：某農副產品加工企業為試點范圍內的增值稅一般納稅人，本月發生下列業務：3月2日，銷售使用過的一臺設備，取得價款30萬元，開具普通發票，該設備2007年購進，原值為50萬元，已提折舊22萬元。3月23日，銷售2011年4月1日購進的小汽車一輛，取得價款5.85萬元，開具普通發票，該車原值為11.5萬元，已提折舊3萬元。
相關計算及會計處理如下：①銷售設備應納稅額=［30/（1+4%）］×4%/2=0.58（萬元）。借：固定資產清理28，累計折舊22；貸：固定資產50。借：銀行存款30；貸：固定資產清理29.42，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.58。借：固定資產清理1.42；貸：營業外收入1.42。②銷售小汽車應納稅額=5.85/（1+17%）×17%=0.85（萬元）。會計分錄同上，不再贅述。
四、購置稅控系統專用設備的會計處理
1. 增值稅一般納稅人的會計處理。按稅法的有關規定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用，以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“減免稅款”專欄，用于記錄該企業按規定抵減的增值稅應納稅額。
例4：某試點企業2012年9月1日購入稅控系統專用設備15 000元（含稅價），以銀行存款支付，按5年提取折舊，期末無殘值，發生技術維護費500元。
相關計算及會計處理如下：①購入設備時，借：固定資產15 000；貸：銀行存款15 000。②按規定全額抵減增值稅時，借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）15 000；貸：遞延收益15 000。③每月計提折舊時，借：管理費用250（15 000/5/12）；貸：累計折舊250。借：遞延收益250；貸：管理費用250。④發生技術維護時，借：管理費用500；貸：銀行存款500。⑤按規定抵減增值稅應納稅額時，借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）500；貸：管理費用500。
2. 小規模納稅人的會計處理。按稅法的有關規定，小規模納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規定抵減的增值稅應納稅額應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”。會計處理可以比照一般納稅人進行。
五、增值稅期末留抵稅額的會計處理
從今年8月1日起，交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點便在全國范圍內推開。這樣兼有應稅服務一般納稅人企業將面臨一個問題：截止到8月1日，增值稅留抵稅額在上月沒有抵扣完的，按照“營改增”的有關規定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目進行核算。
待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。
【作 者】
樊淑俠（教授） 郭利敏（教授）
【作者單位】
（廊坊師范學院管理學院 河北廊坊 065000）
