【摘要】繼2012年“營改增”改革試點后，2013年通信行業也被列入“營改增”范圍，這對通信行業來說無疑是一大挑戰。本文結合通信行業的特點，分析通信行業在“營改增”后面臨的工作重點和難點，并試圖結合行業特點對相關稅務風險點進行控制。
【關鍵詞】營業稅 增值稅 營改增 通信行業
2013年我國“營改增”進入新階段，自８月１日起將交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點范圍由部分省市擴大到全國，并適時將郵電通信、鐵路運輸、建筑安裝等行業納入改革試點。
通信行業是為全社會傳遞信息的生產組織，具有其特殊性：①通信行業的產品不具有實物形態，主要是以提供服務為主，服務的提供和消費過程具有同時性，即消費者使用通信服務的過程就是通信企業提供服務的過程。②通信行業具有空間上的分散性和地域上的廣闊性，要求在各地設立分公司，組織架構復雜。③通信行業屬于技術和資金密集型企業，資本投入規模大，固定資產占比大，投資回報周期比較長，技術更新快，產品和服務升級換代的周期比較短。因此，“營改增”后稅負是否能降低，以及如何有效利用增值稅的優點來減輕稅負，對通信行業來說無疑是一大課題。
一、營業稅與增值稅的比較
營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人所取得的營業額征收的一種商品和勞務稅。營業稅一般以營業全額為計稅依據，稅額不受成本費用的影響，按行業設計稅率，不同行業稅率不同，實行比例稅率，計征簡便，為價內稅。
增值稅是對銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務貨物以及提供應稅服務的單位和個人就其實現的增值額征收的一種稅。
增值稅具有以下特點：①對應稅事項新增的價值額征收，而非全額征收；②其核心是稅款的抵扣，我國增值稅采用憑專用發票抵扣，實行以票管稅，強調增值稅發票管理；③價外稅，附加在價格以外自動向消費環節轉嫁，最終由消費者承擔。
“營改增”后，通信行業的稅收模式發生本質改變，主要體現在納稅人類型、計稅依據、稅率、應納稅額和發票管理等方面發生變化（見下表）。
二、“營改增”對通信行業的影響分析
（一）銷項稅的確認難點
銷項稅額是納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，按照銷售額和相應稅率計算并向購買方收取的增值稅額。通信行業銷項稅的確認難點主要在以下幾方面：
1. 產品組合的影響。通信業務除了最基本的電信業務，即基礎電信業務和增值電信業務，針對不同的需求，不斷涌現各種復合業務，如終端銷售、電子商務平臺服務、資源出租業務和綜合信息應用服務、ITV業務、信息系統集成服務等。從業務實質分析，有些業務應當歸屬于現代服務行業范疇；在業務形式上，為滿足消費者的不同需求，除傳統的單產品業務外，合理搭配各類產品提供融合套餐業務，這導致在計算銷項稅額時可能在一項業務中存在不同的增值稅稅率。
流轉稅業務中，存在混合銷售和兼營兩種特殊情況。混合銷售是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，強調銷售貨款及勞務價款是同時從一個購買方取得的，包含增值稅混合銷售、營業稅混合銷售。兼營是納稅人既涉及增值稅應稅勞務，同時也從事營業稅的應稅勞務，但這兩項經營活動間并無直接聯系或從屬關系，其強調這兩類經營項目不是在同一銷售行為中發生，即銷售貨物和應稅勞務不是同時發生在同一購買者身上。當納稅人兼營不同稅率的應稅項目時，應當分別核算不同稅率應稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。因此，“營改增”后通信企業需要做好相應業務歸屬稅目的分類，特別是對融合套餐做好不同產品的業務收入拆分，以爭取最低的稅負。
2. 結算方式的影響?，F行增值稅條例規定的總原則：納稅人銷售貨物或者應稅勞務，其納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。
通信行業提供服務的方式不像銷售貨物一樣，往往在時間上具有連續性，預收話費等預收款形式極其普遍。繳納營業稅時，企業往往根據會計準則的權責發生制原則，分期確認收入，按照營業額計提營業稅，并按時繳納。但是增值稅強調“以票管稅”，要求按所開增值稅發票交稅。對于預存款，理論上應開具預存款收據或普通發票，增值稅專用發票只能在服務完成時提供，但實際工作中存在一些非個人客戶繳納預收款時要求開具發票的情況，這便產生一系列難題：預收款是否可以開具增值稅發票？如果是融合產品套餐，應該根據何種稅率開票？開票后如何繳納稅款？這些都將成為通信行業在實際工作中的難點。
3. 視同銷售的影響。為防止逃稅，避免抵扣鏈條中斷，《增值稅暫行條例》規定了八大視同銷售行為：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
通信企業在銷售終端業務上，很多時候會委托其他單位如實業公司、代理商等代銷手機等終端產品；通信企業存在各種分公司或子公司，為了盤活企業資源，存在不同主體之間調撥庫存和資產等行為；另外，在營銷活動、客戶維系等活動中，會采取一些無償贈送的方式，如無償贈送寬帶貓、終端等。這些行為極可能會被稅務機關認定為視同銷售，需要繳納增值稅。
（二）進項稅的確認難點
進項稅指購進貨物或接受應稅勞務時，所支付或者負擔的增值稅額?？傻挚圻M項稅主要有兩個關鍵控制點：第一，是否為可抵扣項目；第二，是否取得合規的可抵扣發票。
1. 可抵扣進項稅的判斷。通信企業以提供服務為主，它提供的服務基于大規模資本投入所形成的有線傳輸、無線傳輸、移動通信和交換設備等固定資產?，F行增值稅為消費型增值稅，對于購入的用于生產經營用的固定資產，其增值稅可以抵扣，不動產和自用的車輛除外。通信企業屬于技術和資金密集型企業，固定資產比重大，這使得購入生產用固定資產成為一大主要的抵扣途徑。但由于固定資產投資回報周期長，企業不可能為了抵扣而經常更新資產，因此通過這一方式實現的抵扣又是有限的，如何充分有效地利用資本性投資的可抵扣性對通信企業來說非常重要。
通信企業成本支出中，固定資產的維修費、電費占企業運營成本的很大比重。根據《增值稅暫行條例》規定，修理修配屬于增值稅應稅事項，對生產經營設備的修理修配可以抵扣，對不動產及構成不動產構筑物、附著設施維修，如中央空調維修，不可抵扣。購買電力服務同樣需要區分辦公、生產和食堂用電，對辦公和生產用電，可以抵扣；對食堂和其他用于員工福利方面的用電，相應的進項稅額應予以轉出。這使企業對維修費和用電的管理提出了高要求，準確區分用途是關鍵。
另外，通信企業中某些資產是否可抵扣仍存在爭議：一是通信用鐵塔、基站附屬房屋；二是綜合布線。由于這兩類資產比重不小，直接影響企業的稅負，因此還需要進一步研究。
2. 可抵扣發票的獲取。按照《增值稅暫行條例》規定，能夠抵扣的發票主要有：①從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票；②從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書；③購進農產品的收購發票或者銷售發票；④接受交通運輸業服務的相關發票和運輸費用結算單據等。
需注意的是，通信企業的固定資產大多不是直接購入就可以使用的，它需要安裝或者建造，資本性支出一般主要由設備購貨款和施工建設等服務費兩部分構成。通信行業基本不生產原材料，因此設備基本從制造商處采購而來，在設備采購方面，應該選擇一般納稅人類型的企業，以獲取增值稅專用發票；對于服務費，由于建筑安裝企業雖然被列入“營改增”范疇，但還未正式實行，無法取得增值稅專用發票，這要求企業合理安排“營改增”過渡期間的投資大小，并實時關注改革動態，做好相關的投資安排。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協會.稅法.北京：經濟科學出版社，2013
2. 全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法.北京：中國稅務出版社，2013
3. 廖梅.“營改增”對通信行業的影響及應對措施.財會研究，2013；4
【作 者】
蔡 歡
【作者單位】
（浙江電信財務共享服務中心 杭州 310006）
