【摘要】《事業單位會計制度》于2013年1月1日起施行，其中增設了“待處置資產損溢”科目，用于核算事業單位待處置資產的價值及處置損溢。該科目在名稱上與會計人員熟悉的企業會計科目中的“待處理財產損溢”相似，但兩者的核算內容和核算范圍有許多不同之處。筆者對“待處置資產損溢”科目的核算進行了一定的梳理，并指出該科目的運用存在待改進的地方。
【關鍵詞】事業單位 待處置資產損溢 待處理財產損溢
一、“待處置資產損溢”科目的核算情況
新制度中“待處置資產損溢”科目核算內容廣泛，包括各種待處置資產的價值，以及部分資產在處置過程中形成的損溢。筆者按照所核算的資產處置項目是否會發生處置損溢，對“待處置資產損溢”科目的核算情況進行了梳理，見下表：
從中可以看出，新制度下：
（1）資產的核銷、對外捐贈以及無償調出通常不會取得相關收入、發生處置費用，不涉及處置損溢。此時“待處置資產損溢”科目只需要按照各資產的項目進行明細核算，在轉入待處置資產時借記“待處置資產損溢——××資產”，貸記相關資產科目。經批準后予以核銷或者實際捐出、調出時，從“待處置資產損溢”科目貸方轉出：若處置的是流動資產就相應轉入“其他支出”科目，若處置的是非流動資產就相應轉入“非流動資產基金”科目。
（2）資產盤虧、毀損、報廢和轉讓、出售則通常會形成處置凈收入，因此除需要按照上述步驟，通過“待處置資產損溢——處置資產價值”科目對處置資產價值進行核算外，還需要通過該科目對相關收入與費用進行核算，最終將處置凈收入從“待處置資產損溢——處置凈收入”科目的借方轉至“應繳國庫款”科目。
二、“待處置資產損溢”科目運用有待改進
1. 應包含資產的對外投資。新制度中僅涉及固定資產與無形資產的對外投資，沒有提到存貨的對外投資；同時規定以固定資產與無形資產取得長期股權投資時直接將資產的賬面價值與占用的非流動資產基金對沖，并沒有通過“待處置資產損溢”科目進行核算。對此筆者認為不妥。
首先，資產的對外投資是處置的一種重要形式，應該將其一同納入“待處置資產損溢”科目進行核算。其次，《事業單位財務規則》規定，事業單位應當嚴格控制對外投資，在保證單位正常運轉和事業發展的前提下，按照國家有關規定可以對外投資的，應當履行相關審批程序。通過“待處置資產損溢”科目來核算資產的對外投資，能夠更好地落實這一規定。
即當事業單位擬將某項資產用于對外投資時，先將資產以賬面價值轉入“待處置資產損溢”科目；在報經批準獲得相關的審批手續時，再從“待處置資產損溢”科目轉出。這樣能通過賬務處理清晰地反映單位進行對外投資的過程，同時通過會計核算來約束單位將資產用于對外投資的事項上報、履行審批手續。另外，此處的資產不局限于固定資產和無形資產，還應包括存貨。
例1：某事業單位于2013年1月1日擬定將用一項原值為100萬元、累計已計提折舊30萬元的固定資產進行對外投資。提交相關資料后審批通過，獲準對外投資，并于2013年2月1日將此固定資產投出，取得長期股權投資。
具體賬務處理如下：①2013年1月1日，轉入待處置資產時。借：待處置資產損溢70，累計折舊30；貸：固定資產100。②2013年2月1日，對外投資時。借：非流動資產基金——固定資產70；貸：待處置資產損溢70。
2. 改進存貨處置時的增值稅賬務處理方式。新制度規定，作為增值稅一般納稅人的事業單位在對外捐贈和無償調出購進的非自用材料時，要按存貨的賬面余額和相關的增值稅進項稅額轉出金額的合計數，借記“待處置資產損溢”科目；按存貨的賬面余額，貸記“存貨”科目，按轉出的增值稅進項稅額，貸記“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額轉出）”科目。
這一規定與稅法中增值稅的相關規定不一致，稅法規定購進的貨物對外投資、無償捐贈應該視同銷售，同時規定了銷售額的確定方法。因此，事業單位的非自用材料在對外捐贈、無償調出以及對外投資時，不應作增值稅進項稅額轉出，而應該計算增值稅的銷項稅額。
例2：某事業單位為增值稅一般納稅人，于2013年1月1日擬定將原購進的一批非自用材料無償捐出。該批材料不含增值稅的購進價格為10萬元。經批準后，于2月1日捐出，近期貨物的價格沒有變化。
具體賬務處理如下：①2013年1月1日，轉入待處置資產時。借：待處置資產損溢10；貸：存貨10。②2013年2月1日，對外捐出時。借：其他支出11.7；貸：待處置資產損溢10，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.7。
3. 改進明細科目設置。目前新制度關于明細科目的設置分成了兩套，如果處置項目不涉及處置損溢，就按照待處置資產項目進行明細核算；但涉及處置損溢時，又需要設置“處置資產價值”和“處置凈收入”兩個明細科目。除資產損失的核銷這一資產處置方式可以基本確定不會涉及處置損溢外，其他項目（包括捐贈和無償調出，可能會涉及相關稅費）都無法確定處置時是否會出現損溢，所以無法在一開始就明確使用哪套明細科目。
筆者認為，可以借鑒企業會計“待處理財產損溢”科目的明細科目設置方法，再結合事業單位的實際情況，將“待處置資產損溢”科目的明細科目設置為如下四個：“待處置流動資產價值”、“待處置流動資產損溢”、“待處置非流動資產價值”以及“待處置非流動資產損溢”。在初始轉入待處置資產時，就區分流動資產或非流動資產直接記入“待處置資產損溢——待處置流動資產價值”或者“待處置資產損溢——待處置非流動資產價值”科目；涉及損溢時，直接運用損溢明細科目，核算收入費用，得出凈損溢。
此外，新制度只規定了處置凈收入的賬務處理，忽略了處置凈損失的賬務處理。筆者認為，設置上述明細科目后，則可以根據處置形成的實際情形，如為凈收入，則從“待處置資產損溢——待處置流動資產損溢”科目或者“待處置資產損溢——待處置非流動資產損溢”科目轉入“應繳國庫款”科目；如為凈損失，則轉入“其他支出”科目。
主要參考文獻
榮樹新.“待處理財產損溢”科目運用之我見.財會月刊，2013；3
【作 者】
周 霞
【作者單位】
（重慶工商大學研究生院 重慶 400067）
