【摘要】《農民專業合作社財務會計制度（試行）》對農民專業合作社的會計核算和會計信息披露提出了與企業不同的要求。本文擬對農民專業合作社在財務工作中出現的繳納增值稅、開展資金互助以及財政扶持資金使用等業務提出會計核算之建議。
【關鍵詞】農民專業合作社 增值稅 互助資金 財政扶持資金
《農民專業合作社財務會計制度（試行）》自2008年1月1日開始實施，該制度文字簡練，會計從業人員易學易懂。其規定了包括資產、負債、所有者權益、成本和損益五大類共37個會計科目，這37個會計科目涵蓋了小規模農民專業合作社的一般業務，非常便于會計人員操作。但隨著農民專業合作社的不斷發展，在會計實踐中也出現了一些新的業務，給會計核算帶來了困難。在目前尚未修訂《農民專業合作社財務會計制度（試行）》情況下，筆者對相關核算做以下分析。
一、農民專業合作社繳納增值稅的會計核算
由于在《農民專業合作社財務會計制度（試行）》中沒有涉及增值稅，所以，實務中關于農民專業合作社增值稅的會計處理并不統一，比較常見的是按照企業會計制度的相關規定進行處理，但這樣處理不符合《農民專業合作社財務會計制度（試行）》的規定。
筆者建議，在參照企業會計制度的相關規定的同時，將增值稅在“應付款”科目下設置“增值稅”二級科目進行核算。因為《農民專業合作社財務會計制度（試行）》規定，應付款是合作社與非成員之間發生的各種應付及暫收款項，繳納增值稅是合作社與非成員間發生的往來；增值稅是價外稅，納稅人是最終的消費者，合作社是增值稅代繳者，故可以把增值稅作為往來業務處理。
例1：某蜂產品專業合作社為擴大生產經營已經申請為增值稅一般納稅人。某月向農戶收購原材料一批，不含稅價格10 000元，適用增值稅稅率13%，材料入庫，款已經付清，發票收回。
合作社應編制付款憑證，會計分錄為：借：產品物資——蜂產品原料10 000，應付款——增值稅（進項稅額）1 300；貸：銀行存款11 300。
出納人員根據付款憑證登記“銀行存款日記賬”。會計人員根據付款憑證登記“產品物資”、“應付款”、“銀行存款”總賬，根據付款憑證及原始憑證登記“產品物資”、“應付款”明細賬。
例2：接例1，上述蜂產品專業合作社出售蜂產品一批給某連鎖超市。該批產品不含稅售價30 000元，適用增值稅稅率17%，發票開出，款項收回存入銀行。合作社應編制收款憑證，會計分錄為：借：銀行存款35 100；貸：經營收入30 000，應付款——增值稅（銷項稅額）5 100。
出納人員根據收款憑證登記“銀行存款日記賬”。會計人員根據收款憑證登記“銀行存款”、“經營收入”、“應付款”總賬，根據收款憑證及原始憑證登記“經營收入”、“應付款”明細賬。
例3：接例1，假設上述蜂產品專業合作社本月銷項稅抵扣進項稅后實際應上交增值稅3 800元，合作社以銀行存款清繳，有關單證收回。
合作社應編制付款憑證，會計分錄為：借：應付款——增值稅（已交稅金）3 800；貸：銀行存款3 800。
出納人員根據付款憑證登記“銀行存款日記賬”。會計人員根據付款憑證登記“銀行存款”、“應付款”總賬，根據付款憑證及原始憑證登記“應付款”明細賬。
如果農民專業合作社有出口業務的，其出口退稅等業務也可參照企業會計制度的相關規定進行相應處理，所設置的“應付款——增值稅”明細賬格式可參考表1。會計期末，“應付款——增值稅”科目貸方余額表示應交未交增值稅，作為應付而未付款項列入資產負債表“應付款項”項目；借方余額表示待抵扣增值稅，作為暫付款項列入資產負債表“應收款項”項目。
二、農民專業合作社互助資金的會計核算
如何核算互助資金是農民專業合作社會計人員一直在探討的問題。筆者建議，將互助資金作為農民專業合作社內部資金往來納入“成員往來”科目核算。在“成員往來”科目下設置“互助金”二級科目，同時設置“互助金備查登記簿”反映互助資金變動情況。農民專業合作社收到互助資金時，借記“庫存現金”、“銀行存款”等科目，貸記“成員往來——互助金”科目；發生社員借款時，借記“成員往來——互助金”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。
例4：2013年1月，某蔬菜專業合作社經多方協商后，被批準在本社開展資金互助。本月收到各社員投入互助資金100 000元（其中，社員郭麗、王玉各投入5 000元），收到本鄉扶持互助資金50 000元。款項全部轉入存款戶。合作社應編制收款憑證，會計分錄為：借：銀行存款150 000；貸：成員往來——互助金（各社員）100 000，專項基金——鄉扶持資金（資金互助）50 000。
出納人員根據收款憑證登記“銀行存款日記賬”。會計人員根據收款憑證登記“銀行存款”、“成員往來”、“專項基金”總賬，根據收款憑證及原始憑證登記“成員往來”、“專項基金”明細賬并登記“互助金備查登記簿”。
例5：接例4，2013年3月10日，上述蔬菜專業合作社接受本社社員郭麗申請——因家庭困難向合作社借款6 000元，期限3個月，用于生產經營周轉。合作社以庫存現金支付。
合作社應編制現金付款憑證，會計分錄為：借：成員往來——互助金（社員郭麗）6 000；貸：庫存現金6 000。
出納人員應根據付款憑證登記“現金日記賬”。會計人員根據付款憑證登記“成員往來”、“庫存現金”總賬，根據付款憑證及原始憑證登記“成員往來”明細賬并登記“互助金備查登記簿”。
例6：接例4，2013年4月20日，上述蔬菜專業合作社社員王玉為生產經營周轉向合作社借款3 000元，期限6個月。合作社以庫存現金支付。
合作社應編制現金付款憑證，會計分錄為：借：成員往來——互助金（社員王玉）3 000；貸：庫存現金3 000。
出納人員應根據付款憑證登記“現金日記賬”。會計人員根據付款憑證登記“成員往來”、“庫存現金”總賬，根據付款憑證及原始憑證登記“成員往來”明細賬并登記“互助金備查登記簿”。
例7：接例5，2013年6月10日，上述蔬菜專業合作社社員郭麗如期歸還借款。合作社按約定收取利息72元，款項存入銀行。
合作社應編制收款憑證，會計分錄為：借：銀行存款6 072；貸：成員往來——互助金（社員郭麗）6 000，其他收入——互助利息收入72。
出納人員根據收款憑證登記“銀行存款日記賬”。會計人員根據收款憑證登記“銀行存款”、“成員往來”、“其他收入”總賬，并登記“成員往來”、“其他收入”明細賬。
“互助金備查登記簿”是輔助賬簿，用以反映農民專業合作社互助資金的增減變動情況，其應定期與“成員往來——互助金”科目進行核對，以保證賬賬相符。上述蔬菜專業合作社互助資金變動情況如表2、表3、表4所示。
三、農民專業合作社財政扶持資金的會計核算
按照《農民專業合作社財務會計制度（試行）》的規定，農民專業合作社必須加強財政扶持資金的管理，根據農民專業合作社建設發展的需要，制定資金使用方案，專款專用，實行政務公開、財務公開，相關部門撥出資金后，必須監督資金的使用，以確保資金的正確投向和使用效益。
1. 取得財政扶持資金。按照《農民專業合作社財務會計制度（試行）》的規定，農民專業合作社收到國家財政直接補助資金時，應借記“庫存現金”、“銀行存款”等科目，貸記“專項應付款”科目。
例8：某糧食種植專業合作社收到國家財政扶持資金50 000元，用于購買辦公設備，款項已轉存當地信用社。
合作社應編制收款憑證，會計分錄為：借：銀行存款——信用社50 000；貸：專項應付款——購買辦公設備50 000。
出納人員根據收款憑證登記“銀行存款日記賬”。會計人員根據收款憑證登記“銀行存款”、“專項應付款”總賬，根據收款憑證及原始憑證登記“專項應付款”明細賬。
2. 使用財政扶持資金。農民專業合作社使用國家財政直接補助資金取得固定資產、農業資產和無形資產等時，按實際使用國家財政直接補助資金的數額，借記“專項應付款”科目，貸記“專項基金”科目。
例9：某果品產銷專業合作社接受國家財政專項補助資金80 000元，用于建造水果保鮮庫房。建造過程中，購買使用專用物資50 000元，支付本社固定員工工資10 000元，支付外請臨時員工工資15 000元，支付合作社社員工資5 000元。工程驗收完成后交付使用。
合作社應做如下會計處理：
（1）庫房建造時，結轉發生的各項費用，編制轉賬憑證，會計分錄為：借：在建工程——水果保鮮庫房80 000；貸：產品物資——庫房專用材料50 000，應付工資——各固定員工10 000，應付款——各外請臨時員工15 000，成員往來——各社員5 000。
會計人員根據轉賬憑證登記“在建工程”、“產品物資”、“應付工資”、“應付款”、“成員往來”總賬，根據轉賬憑證及原始憑證登記“在建工程”、“產品物資”、“應付工資”、“應付款”、“成員往來”明細賬。
（2）庫房建成驗收交付使用時，編制轉賬憑證，會計分錄為：借：固定資產——水果保鮮庫房80 000；貸：在建工程——水果保鮮庫房80 000。
會計人員根據轉賬憑證登記“固定資產”、“在建工程”總賬，根據轉賬憑證及原始憑證登記“固定資產”、“在建工程”明細賬。
（3）結轉專項基金時，編制轉賬憑證，會計分錄為：借：專項應付款——水果保鮮庫房80 000；貸：專項基金——國家扶持資金80 000。
會計人員根據轉賬憑證登記“專項應付款”、“專項基金”總賬，根據轉賬憑證及原始憑證登記“專項應付款”、“專項基金”明細賬。
【注】本文是“北京市屬高等學校人才強教計劃資助項目”的階段性研究成果。
主要參考文獻
白兆秀.農民專業合作社財務管理與會計核算問題研究.北京：中國農業大學出版社，2009
【作 者】
白兆秀（教授）
【作者單位】
（北京農業職業學院文秘法律系 北京 100093）
