【摘要】本文從房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部價格轉(zhuǎn)移、收支等額增長這兩個角度來探討房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅盈利模式，幫助房地產(chǎn)企業(yè)走出困境，在市場低迷的狀態(tài)下仍能立于不敗之地。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè) 涉稅盈利模式 房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部價格轉(zhuǎn)移 收支等額增長
一、房地產(chǎn)企業(yè)價格內(nèi)部轉(zhuǎn)移的涉稅盈利模式
根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，若房地產(chǎn)企業(yè)既有普通住宅項目又有非普通住宅項目，應(yīng)分別核算及繳納土地增值稅。但若其中各個項目的增值率差距較大，可以考慮在保持各項目銷售收入總額不變及保證銷量的情況下，通過將價格在各個項目內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)移的方式來調(diào)節(jié)定價。
例1：安邦房地產(chǎn)公司2013年開發(fā)了普通住宅、高檔住宅和豪華別墅三種住宅，并準(zhǔn)備對外銷售。三種住宅的可售面積均為10 000平方米，取得土地使用權(quán)所支付的金額分別為3 000萬元、3 000萬元、5 000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本分別為3 000萬元、7 000萬元、10 000萬元。銷售收入總額為62 500萬元。建造這三種住宅從銀行借款的利息共為2 000萬元，不能按照轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偅耶?dāng)?shù)匾?guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)費用計提扣除比例為10%。三種住宅實際發(fā)生的財務(wù)費用、管理費用和銷售費用共為4 000萬元。當(dāng)?shù)氐臓I業(yè)稅稅率5%、城建稅稅率7%、教育費附加等為5%，假設(shè)不考慮印花稅。要求：對該項目的內(nèi)部定價進(jìn)行規(guī)劃。
方案一：普通住宅定價為11 000元/平方米，高檔住宅定價為19 000元/平方米，豪華別墅定價為32 500元/平方米。
普通住宅：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入=10 000×11 000=11 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)總成本=3 000+3 000=6 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)費用=（3 000+3 000）×10%=600（萬元）；從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除項目金額=（3 000+3 000）×20%=1 200（萬元）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=11 000×5%+11 000×5%×（7%+5%）=616（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額合計=6 000+600+1 200+616=8 416（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=11 000-8 416=2 584（萬元）；增值率=2 584÷8 416=30.70%；應(yīng)納土地增值稅稅額=2 584×30%=775.2（萬元）。
高檔住宅：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入=10 000×19 000=19 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)總成本=3 000+7 000=10 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)費用=（3 000+7 000）×10%=1 000（萬元）；從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除項目金額=（3 000+7 000）×20%=2 000（萬元）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=19 000×5%+19 000×5%×（7%+5%）=1 064（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額合計=10 000+1 000+2 000+1 064=14 064（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=19 000-14 064=4 936（萬元）；增值率=4 936÷14 064=35.10%；應(yīng)納土地增值稅稅額=4 936×30%=1 480.8（萬元）。
豪華別墅：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入=10 000×32 500=32 500（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)總成本=5 000+10 000=15 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)費用=（5 000+10 000）×10%=1 500（萬元）；加計扣除項目金額=（5 000+10 000）×20%=3 000（萬元）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=32 500×5%+32 500×5%×（7%+5%）=1 820（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額合計=15 000+1 500+3 000+1 820=21 320（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=32 500-21 320=11 180（萬元）；增值率=11 180÷21 320=52.44%；應(yīng)納土地增值稅稅額=11 180×40%-21 320×5%=3 406（萬元）。
這三種住宅總的應(yīng)納土地增值稅稅額=775.2+1 480.8+3 406=5 662（萬元）。這三種住宅總的稅后凈利潤=［（11 000+19 000+32 500）-（3 000+3 000+5 000）-（3 000+7 000+10 000）-（616+1 064+1 820）-（775.2+1 480.8+3 406）-4 000］×（1-25%）=13 753.5（萬元）。
方案二：普通住宅定價為100 00元/平方米，高檔住宅定價為21 000元/平方米，豪華別墅定價為31 500元/平方米。
普通住宅：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入=10 000×10 000=10 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)總成本=3 000+3 000=6 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)費用=（3 000+3 000）×10%=600（萬元）；從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除項目金額=（3 000+3 000）×20%=1 200（萬元）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=10 000×5%+10 000×5%×（7%+5%）=560（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額合計=6 000+600+1 200+560=8 360（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=10 000-8 360=1 640（萬元）；增值率=1 640÷8 360=19.62%；由于19.62%＜20%，所以不繳納土地增值稅。
高檔住宅：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入=10 000×21 000=21 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)總成本=3 000+7 000=10 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)費用=（3 000+7 000）×10%=1 000（萬元）；從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除項目金額=（3 000+7 000）×20%=2 000（萬元）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=21 000×5%+21 000×5%×（7%+5%）=1 176（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額合計=10 000+1 000+2 000+1 176=14 176（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=21 000-14 176=6 824（萬元）；增值率=6 824÷14 176=48.14%；應(yīng)納土地增值稅稅額=6 824×30%=2 047.2（萬元）。
豪華別墅：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入=10 000×31 500=31 500（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)總成本=5 000+10 000=15 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)費用=（5 000+10 000）×10%=1 500（萬元）；加計扣除項目金額=（5 000+10 000）×20%=3 000（萬元）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金=31 500×5%+3 500×5%×（7%+5%）=1 764（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額合計=15 000+1 500+3 000+1 764=21 264（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=31 500-21 264=10 236（萬元）；增值率=10 236÷21 264=48.14%；應(yīng)納土地增值稅稅額=10 236×30%=3 070.8（萬元）。
這三種住宅總的應(yīng)納土地增值稅稅額=0+2 047.2+3 070.8=5 118（萬元）。這三種住宅總的稅后凈利潤=［（10 000+21 000+31 500）-（3 000+3 000+5 000）-（3 000+7 000+10 000）-（560+1 176+1 764）-（0+2 047.2+3 070.8）-4 000］×（1-25%）=14 161.5（萬元）。可見，方案二總體比方案一少納土地增值稅544萬元（5 662-5 118），多獲取稅后凈利潤408萬元（14 161.5-13 753.5），因此，應(yīng)選擇方案二的內(nèi)部定價模式。
二、房地產(chǎn)企業(yè)收支等額增長的涉稅盈利模式
房地產(chǎn)企業(yè)在保證了一定毛利的前提下，如果等額增加房地產(chǎn)開發(fā)總成本（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）與銷售收入總額，表面上看對凈收益不會產(chǎn)生太大影響，但會在很大程度上降低土地增值稅稅負(fù)。測算如下：
設(shè)銷售收入總額為x，房地產(chǎn)開發(fā)總成本為y。則增值率1={x-［y+y×10%+y×20%+x×5%×（1+7%+5%）］}÷［y+y×10%+y×20%+x×5%+（1+7%+5%）］=（0.944x-1.3y）÷（1.3y+0.056x）。
若銷售收入總額與房地產(chǎn)開發(fā)總成本同時增加a,則增值率2=［0.944×（x+a）-1.3×（y+a）］÷［1.3×（y+a）+0.056×（x+a）］=（0.944x-1.3y-0.356a）÷（1.3y+0.056x+1.356a）。
由此可見，一方面，銷售收入總額與房地產(chǎn)開發(fā)總成本同時增加a后的增值額（分子）比原先減少了0.356a，即稅基減少了0.356a；另一方面，分子減少0.356a，而分母增加1.356a,會使增值率2比增值率1 有所降低，而增值率降低的又有可能導(dǎo)致適用土地增值稅稅率的降低。這樣，稅基必然降低，而稅率有可能降低，從而必然會使土地增值稅稅負(fù)降低。其降低額至少為0.356a×30%=0.1068a。當(dāng)然，收入的增加會引起與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（營業(yè)稅稅金及附加）增加了a×5%×（1+7%+5%）=0.056a，但與土地增值稅最低節(jié)稅額0.1068a相比，整體上至少仍能節(jié)稅0.0508a（0.1068a-0.056a）。
例2：信達(dá)房地產(chǎn)公司于2013年欲建可售面積為80 000平方米的住宅，土地使用權(quán)支付金額25 000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本預(yù)計為50 000萬元，該項目銀行借款利息為5 000萬元，不能按照轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偅耶?dāng)?shù)匾?guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)費用計提扣除比例為10%。實際發(fā)生的財務(wù)費用、管理費用和銷售費用共為15 000萬元。該項目均價定為2萬元/平方米。當(dāng)?shù)氐臓I業(yè)稅稅率、城建稅稅率、教育費附加和其他附加率分別為5%，7%，5%，假設(shè)不考慮印花稅。
現(xiàn)該企業(yè)董事會針對是否在銷售前對其裝修產(chǎn)生爭議，于是存在兩種方案：方案一，不裝修，仍然對外銷售毛坯房。方案二，對其進(jìn)行裝修，對外銷售裝修房，這將會產(chǎn)生裝修成本10 000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本變?yōu)?0 000萬元（50 000+10 000），與此同時，將售價總額等額增加10 000萬元，則銷售收入總額變?yōu)?70 000萬元（80 000×2+10 000）。要求：對該項目是否進(jìn)行裝修進(jìn)行規(guī)劃。
對于方案一：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入=80 000×20 000=160 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)總成本=25 000+50 000=75 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)費用=（25 000＋50 000）×10％=7 500（萬元）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=160 000×5%+160 000×5%×（7%+5%）=8 960（萬元）；加計扣除項目金額=（25 000+50 000）×20%=15 000（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額合計=75 000+7 500+8 960+15 000=106 460（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=160 000-106 460=53 540（萬元）；增值率=53 540÷106 460≈50.29%；應(yīng)納土地增值稅=53 540×40%-106 460×5%=16 093（萬元）；稅后凈利潤=（160 000-25 000-50 000-15 000-8 960-16 093）×（1-25%）=33 710.25（萬元）。
對于方案二：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入=80 000×2+10 000=170 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)總成本=25 000+60 000=85 000（萬元）；房地產(chǎn)開發(fā)費用=（25 000+60 000）×10%=8 500（萬元）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=170 000×5%+170 000×5％×（7%+5%）=9 520（萬元）；從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除項目金額=（25 000＋60 000）×20%=17 000（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額合計=85 000+8 500+9 520+17 000=120 020（萬元）；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=170 000-120 020=49 980（萬元）；增值率=49 980÷120 020≈41.64%；應(yīng)納土地增值稅=49 980×30%=14 994（萬元）；稅后凈利潤=（170 000-25 000-60 000-15 000-9 520-14 994）×（1-25%）=34 114.5（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少納土地增值稅1 099萬元（16 093-14 994）；多獲取稅后凈利潤404.25萬元（34 114.5-33 710.25），這有助于擴(kuò)大銷售與增進(jìn)盈利。
【注】本文系2012年山東省軟科學(xué)研究計劃資助項目“小微企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項目編號：2012RKA07040）的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 梁文濤.與商品房裝修相關(guān)的土地增值稅納稅籌劃.財會月刊，2012；1
2. 段九利.房地產(chǎn)企業(yè)全程納稅籌劃（第二版）.北京：中國市場出版社，2011
【作 者】
梁文濤
【作者單位】
（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院 山東濰坊 261011）
