【摘要】對于法定資產評估業務，企業按規定根據評估價值調賬以后，由于稅法上一般并不認可評估增值收益或評估減值損失，導致調賬后被評估企業的資產、負債賬面價值與其計稅基礎之間形成暫時性差異，并因此需要作一系列的納稅調整。本文以稅法和會計準則的相關規定為依據，分析評估調賬及相關所得稅的處理。
【關鍵詞】評估調賬 遞延所得稅 納稅調整 納稅申報
本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業所得稅；“調賬”，則指被評估企業按照評估確認的價值調整資產、負債的賬面價值，或按照評估確認的價值重新建賬的過程；“遞延所得稅”，則是遞延所得資產或遞延所得負債的簡稱；“賬面價值”，指賬面余額加減調整賬戶后的金額，本文中，均假定評估前的賬面價值與評估前的計稅基礎相等。
一、涉及評估調賬的相關規定
1. 資產評估調賬的總原則。財政部《關于股份有限公司進行資產評估增值處理的復函》（財會二字［1995］25號）規定：“資產重估增值只有在法定重估和企業產權變動的情況下，才能調整被重估資產賬面價值。”對于企業產權變動評估調賬，財政部還在《關于股份有限公司有關會計問題解答》（財會［1998］16號）中，作了限制性解釋：公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照評估確認價值調賬；公司購買其他企業部分股權時，被購買企業的賬面價值應保持不變。
2. 實施評估程序但不直接調賬的業務事項。
（1）既不調賬，又不作為其他方面入賬依據：①作為擔保物的資產評估：企業為了取得金融借款或進行其他融資活動，往往對其持有資產設定抵押，或者將貴重資產、財產權利交給債權人以設定質押。這些抵押、質押財產設定擔保之前一般均應委托資產評估機構進行評估作價。但這種目的評估既不調賬，也不作為其他方面的入賬依據。②非同一控制下的控股合并：這種合并除購買方取得被購買方100%股權外，由于被購買方只辦理股權過戶而不作其他賬務處理，因此也不存在評估調賬。
（2）不作評估調賬，但評估價值作接收資產方入賬依據。國家稅務總局公告2010年第4號《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（以下簡稱“4號公告”）規范企業重組業務所得稅申報時，列舉了對企業合并、企業分立等一般性稅務處理的重組業務，以及對資產收購業務采用特殊性稅務處理，都必須附送評估機構出具的資產評估報告。這里，被合并企業、被分立企業和資產收購的轉讓方，都無須按評估價值調整即將轉出資產的賬面價值，但企業合并的購買方（合并企業）、企業分立的資產負債接收方（分立企業）和資產收購中的受讓方，都必須按照評估價格作為接收資產、負債的入賬價值。
3. 按評估價值直接調賬的資產評估。
（1）企業改制。財政部印發的《企業會計準則解釋第1號》、《企業會計準則解釋第2號》規定：①企業引入新股東改制為股份有限公司，相關資產、負債應當按照公允價值計量；②企業進行公司制改制的，應以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調整所有者權益。
在現行準則體系中，調整所有者權益一般有兩重涵義，一是調整資本公積，如可供出售金融資產的公允價值變動損益；二是為貸記金額（如評估增值）時，全部計入資本公積；為借記金額（如評估減值）時，則依次沖減資本公積——股本溢價、盈余公積和未分配利潤，其中資本公積（股本溢價、盈余公積）以賬面余額沖完為限。筆者認為，此處“調整所有者權益”應屬于上述第二種涵義。
（2）非同一控制下的全資控股合并。前已述及，財會［1998］16號文件規定：公司購買其他企業全部股權時，被購買方保留法人資格的，被購買方應當按照評估確認價值調賬。
（3）企業法律形式“大改小”：財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務所得稅處理若干問題的通知》（財會［2009］59號，以下簡稱59號文件）規定：企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，……應視同企業進行清算、分配；重新成立的新企業，全部資產以及股東投資的計稅基礎，均應以公允價值為基礎確定。
解讀以上規定：①從法律上講，公司由法人改為非法人組織，應進行清算、分配，企業法人主體資格終止；從經濟實體上看，該企業仍然存在，只是變更企業法律形式和名稱。②從稅務處理上觀察，按規定新的非法人企業承受的資產，應以公允價值為計稅基礎。4號公告規定：企業由法人轉變為非法人組織，申報企業清算所得稅時應附送評估機構出具的資產評估報告等資料。據此，企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，應該按照評估價值調整其賬面價值，或者按照評估價值由非法人企業重新建賬。
二、評估調賬引發財稅處理差異的原因分析
凡評估調賬，但稅收上仍以評估前計稅基礎作為調賬后計稅基礎，或者評估不調賬，但相關事項發生后，按稅法規定應按照評估價值（公允價值）作為評估后資產計稅基礎的，都會導致賬面價值與計稅基礎產生差異，引發相應的納稅調整：
1. 企業改制。一般是指由公有制企業改制為股份制企業（公司），或者有限責任公司改制為股份有限公司。按照59號文件的規定，這種改制都屬于企業發生“其他”法律形式的改變，即除了由企業法人改變為非法人組織以外的法律形式改變。按該文件規定，此種法律形式改變，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關所得稅事項由變更后企業承續。但會計上規定應按評估確認價值調賬，這說明企業改制后，相關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不相等。
2. 購買方收購100%股權。購買方通過企業合并，取得被購買方全部股權且被購買方在合并后仍保留法人資格，會計上規定被購買方應按評估價值調賬。但59號文件第三條規定，企業收購股權時，被投資單位相關所得稅事項原則上保持不變。因此，與企業改制一樣，評估調賬后賬面價值與計稅基礎不相等。
3. 同一控制下的吸收合并，無論是否經過評估程序，按會計準則規定合并方接收的資產、負債按照被合并方合并前的賬面價值不變，即不存在評估調賬問題。但59號文件規定，除采用特殊性稅務處理的吸收合并外，合并方應按公允價值作為其接收的各項資產、負債的計稅基礎。這樣，合并方接收的各項資產、負債的賬面價值與其計稅基礎也不相等。
除以上情況外，凡評估調賬后（此處評估調賬，包含評估后資產、負債按照評估價值入賬）資產負債的計稅基礎按公允價值重新確認，或評估不調賬但相關資產負債的計稅基礎也維持原金額不變的，都無須納稅調整。
三、評估調賬的會計處理
1. 評估結果凈資產增值調賬的會計分錄。借：資產類科目中評估增值的明細科目（增值額），負債類及資產類備抵科目中評估減值的明細科目（減值額）；貸：資產類科目中評估減值的明細科目（減值額），負債類及資產類備抵科目評估增值的明細科目（增值額），遞延所得稅負債（以上借方發生額大于貸方發生額的差額按預計稅率計算的所得稅），資本公積——其他資本公積（以上借方發生額大于貸方發生額的差額）。
調賬時如另外涉及所有者權益科目，可比照負債科目進行會計處理。
2. 評估結果凈資產減值調賬的會計分錄。評估凈減值的調賬分錄與增值調賬分錄基本相同，不同點有：①以上分錄中“增值額”、“減值額”，此處可能相反；②確認的“遞延所得稅負債”，應改為“遞延所得稅資產”；③最后確認遞延所得稅和調整所有者權益。以上設定的評估調賬分錄中遞延所得稅和調整所有者權益，都是指因評估調賬而產生暫時性差異。不產生暫時性差異的評估調賬業務，實踐中似乎并不存在。
3. 遞延所得稅的轉回。在遞延所得稅存續期間，即在涉及評估增、減值的納稅調整完畢之前，每年應按當年據實計算的、因評估增（減）值而多（或少）提折舊、多（或少）提攤銷或多（或少）轉成本和當年適用的企業所得稅稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，或：借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。直至該項遞延所得稅資產、負債全部轉回。
在遞延所得稅存續期間，如果稅率發生變動，應按變動后稅率調整其賬面余額，因此形成的利得或損失，計入調整當期的所得稅費用。
四、評估調賬產生暫時性差異的納稅調整和納稅申報
1. 申報表格式。評估調賬產生暫時性差異的納稅調整，通過《企業所得稅年度納稅申報表（A）》及附表九、附表三等附表填報實現。附表九與附表三兩表格式如下。2. 申報表附表的填報。
（1）附表九：評估調賬以后，或者雖然沒有調賬，但稅收上已按照公允價值重新確認過相關資產負債的計稅基礎，每年應當按照當年相關資產的數據，填報在附表九。具體填報方法如下：
①第1列填報資產的賬面原值，第2列填報稅收上確認的計稅基礎，比如改制企業，第1列填報評估原值，第2列填報改制前的計稅基礎；②第3列填報會計上的折舊、攤銷年限，第4列填報稅法規定的最低折舊、攤銷年限，如果稅收上最低折舊、攤銷年限低于會計上實際折舊、攤銷年限，應當以按會計上實際折舊、攤銷年限作為第4列稅收折舊、攤銷年限填報；③第5列按照當年實際折舊、攤銷金額填報，第6列按照第2列與第4列計算的金額填報；④第7列按照第5、6兩列的差額填報；⑤將第2行至第6行的第7列加總，填入第1行第7列，再與第15行第7列分別過入附表三第43行、第46行的第3列或第4列。
應當說明的是：附表九按照以上原則填報時，如果第3列、第4列即會計上與稅收上折舊、攤銷年限不相等，以后年度，先提完折舊、攤銷的一方（指會計和稅收兩方面），應以“0”填報在第5列或第6列，直到年限長的一方提完折舊或攤銷為止。
（2）附表三：除應將附表九第1行、第15行的第7列填報在本表第43行、第46行的第3列或第4列外，涉及存貨等其他相關資產的耗用、處置，會計上結轉的耗用成本、銷售成本與稅收上可扣除的金額有差異的，耗用、銷售成本填報在附表三第40行第1列，稅收上可扣除金額填報在第2列，第1列、第2列的差額為正數時，填報在該行第3列；為負數時，填報在該行第4列。
主要參考文獻
1. 財政部會計司.企業會計準則講解.北京：人民出版社，2010
2. 袁濤.資產評估結果的調賬處理.財務與會計，2007；1
3. 潘春明，嵇大海.試論評估調賬和遞延稅款.中華會計學習，2009；11
4. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
【作 者】
李林鳳
【作者單位】
（江蘇淮安新瑞資產評估事務所 江蘇淮安 223100）
