【摘要】在長期應(yīng)付款的核算過程中，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的性質(zhì)及使用一直存在爭議。本文透過長期應(yīng)付款核算問題的表象，探討了其癥結(jié)所在。本文認(rèn)為不應(yīng)在初始計(jì)量階段設(shè)置“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目去核算尚未發(fā)生的利息費(fèi)用，而應(yīng)按應(yīng)付款現(xiàn)值對“長期應(yīng)付款”確認(rèn)入賬，并在會(huì)計(jì)期末計(jì)提利息費(fèi)用增加“長期應(yīng)付款”賬面價(jià)值，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)直接按“長期應(yīng)付款”的賬面余額填列。
【關(guān)鍵詞】長期應(yīng)付款 未確認(rèn)融資費(fèi)用 現(xiàn)值 長期負(fù)債
一、長期應(yīng)付款核算存在的問題分析
1. “未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的性質(zhì)認(rèn)定存疑。
形式似資產(chǎn)：從會(huì)計(jì)分錄形式上來看，初始確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”時(shí)，其出現(xiàn)在會(huì)計(jì)分錄的借方，而在以后各期攤銷時(shí)，從貸方減少轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借方。這樣的特點(diǎn)類似于“長期待攤費(fèi)用”賬戶，使得該科目在形式上具備了資產(chǎn)類科目的外在特征。但是，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”不會(huì)給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，也不是已經(jīng)支付需要后期進(jìn)行攤銷的待攤或者遞延項(xiàng)目。
名稱像費(fèi)用：從名稱上來看，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”很像費(fèi)用類科目。仔細(xì)分析其核算內(nèi)容則更像費(fèi)用：該科目核算的內(nèi)容是取得資產(chǎn)的債務(wù)人的未來付款總額和該付款額現(xiàn)值之間的差額，而這一差額就是債務(wù)人由于融資而應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用總額。但是，在首次確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”時(shí)，利息費(fèi)用還未真正形成，確認(rèn)該項(xiàng)費(fèi)用還為時(shí)尚早。
規(guī)定為負(fù)債：2001 年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，2006年頒布的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將該科目的性質(zhì)調(diào)整為負(fù)債類賬戶，在編制報(bào)表時(shí)，該科目作為“長期應(yīng)付款”的抵減科目。如果“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目單純地作為“長期應(yīng)付款”的備抵調(diào)整科目，那么其負(fù)債的性質(zhì)尚可理解。因?yàn)閭涞终{(diào)整科目的性質(zhì)一般情況下都跟被調(diào)整科目保持一致，而增減方向相反。但是，跟我們熟知的減值準(zhǔn)備、折舊等抵減賬戶相比，“長期應(yīng)付款”與“未確認(rèn)融資費(fèi)用”二者反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不完全相同，從賬戶名稱上也沒有直觀地顯示出對應(yīng)關(guān)系。“未確認(rèn)融資費(fèi)用”與“長期應(yīng)付款”的這種抵減關(guān)系著實(shí)有些刻意和牽強(qiáng)。
另外，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“長期應(yīng)付款”科目核算的是債務(wù)人未來應(yīng)支付的本利和，只有減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目核算的應(yīng)支付利息，才能得到長期應(yīng)付款的現(xiàn)值，才能體現(xiàn)貨幣的時(shí)間價(jià)值。為了在資產(chǎn)負(fù)債表中列示長期應(yīng)付款的現(xiàn)值，使原本難以“定性”的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”又要充當(dāng)?shù)譁p賬戶的角色，使問題變得更加復(fù)雜。
2. “長期應(yīng)付款”入賬價(jià)值確定問題。基于長期負(fù)債償還期限長的這一特點(diǎn)，因此在計(jì)量時(shí)應(yīng)充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量最能反映其真實(shí)價(jià)值，與決策更具相關(guān)性。
以長期借款為例，企業(yè)在取得長期借款時(shí)，在合同利率與實(shí)際利率很接近的情況下，不考慮利息調(diào)整額，直接按借款本金借記“銀行存款”，貸記“長期借款”，此時(shí)“長期借款”科目的貸方余額反映的就是該長期債務(wù)的現(xiàn)值。反觀長期應(yīng)付款的會(huì)計(jì)處理，在其初始入賬時(shí)以包含了利息的合同或協(xié)議價(jià)作為入賬價(jià)值，而非現(xiàn)值。本文認(rèn)為，長期應(yīng)付款同長期借款同屬于企業(yè)的長期負(fù)債，因此在會(huì)計(jì)處理方法上理應(yīng)具有一致性。
3. 利息費(fèi)用的處理時(shí)點(diǎn)問題。在長期借款的初始計(jì)量階段，并未同時(shí)預(yù)提未來發(fā)生并支付的利息費(fèi)用，利息費(fèi)用均是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行計(jì)提。而長期應(yīng)付款在初始入賬的同時(shí)將未來支付的利息費(fèi)用進(jìn)行了預(yù)提，計(jì)入了未確認(rèn)融資費(fèi)用。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，預(yù)提費(fèi)用的情況應(yīng)是先受益、后支付，待攤費(fèi)用的情況應(yīng)是先支付、后收益，而“長期應(yīng)付款”入賬之時(shí)債務(wù)企業(yè)還未開始受益，利息費(fèi)用也未支付。因此本文認(rèn)為在長期應(yīng)付款初始計(jì)量時(shí)不必考慮“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。
二、長期應(yīng)付款核算的一點(diǎn)建議
根據(jù)上述分析，本文建議應(yīng)以“應(yīng)付款項(xiàng)的現(xiàn)值”作為“長期應(yīng)付款”的入賬價(jià)值，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”在初始計(jì)量時(shí)就不應(yīng)該存在。
例：2008年1月1日，M公司采用分期付款方式從N公司購入一臺(tái)不需要安裝的大型設(shè)備，合同價(jià)款400萬元。根據(jù)合同約定，全部價(jià)款于每年年末等額支付，分5年付清。根據(jù)實(shí)際情況，該公司選擇6%作為折現(xiàn)率（不考慮增值稅）。
1. 經(jīng)計(jì)算，合同價(jià)款現(xiàn)值=（4 000 000÷5）×（P/A，6%，5）=3 369 891（元）。
融資費(fèi)用總額=4 000 000-3 369 891=630 109（元）。
按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2008年1月1日的會(huì)計(jì)處理：借：固定資產(chǎn)3 369 891，未確認(rèn)融資費(fèi)用630 109；貸：長期應(yīng)付款——N公司4 000 000。
調(diào)整后的會(huì)計(jì)處理：借：固定資產(chǎn)3 369 891；貸：長期應(yīng)付款——N公司3 369 891。
2. 2008年末M公司產(chǎn)生的利息費(fèi)用：3 369 891×6%=202 193（元）。
按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2008年12月31日的會(huì)計(jì)處理：借：長期應(yīng)付款——N公司800 000；貸：銀行存款 800 000。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用202 193；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 202 193。
此時(shí)長期應(yīng)付款余額=4 000 000-800 000=3 200 000（元）；報(bào)表列示金額=3 200 000-（630 109-202 193）=2 772 084（元）。
調(diào)整后的會(huì)計(jì)處理：利息的形成使M公司應(yīng)付款金額增加，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用202 193；貸：長期應(yīng)付款——N公司202 193，支付分期付款額后使負(fù)債減少：借：長期應(yīng)付款——N公司800 000；貸：銀行存款 800 000。此時(shí)長期應(yīng)付款余額=3 369 891+202 193-800 000=2 772 084（元）。并以此金額直接列示于資產(chǎn)負(fù)債表。
3. 2009年末M公司產(chǎn)生的利息費(fèi)用：2 772 084×6%=166 325（元）。
按照現(xiàn)行準(zhǔn)則2009年12月31日的會(huì)計(jì)處理：借：長期應(yīng)付款——N公司800 000；貸：銀行存款 800 000。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用166 325；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 166 325。
此時(shí)長期應(yīng)付款余額=4 000 000-800 000×2=2 400 000（元）。報(bào)表列示金額=2 400 000-（630 109-202 193-166 325）=2 138 409（元）。
調(diào)整后的會(huì)計(jì)處理：利息的形成使M公司應(yīng)付款金額增加，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用166 325；貸：長期應(yīng)付款——N公司166 325，支付分期付款額后使負(fù)債減少：借：長期應(yīng)付款——N公司800 000；貸：銀行存款 800 000。此時(shí)長期應(yīng)付款余額=2 772 084+166 325-800 000=2 138 409（元）。并以此金額直接列示于資產(chǎn)負(fù)債表。
2010 ~ 2012年的會(huì)計(jì)處理略。
通過上例本文介紹了長期應(yīng)付款核算的改進(jìn)方法，在初始計(jì)量階段直接按未來應(yīng)付款現(xiàn)值確認(rèn)長期應(yīng)付款；在會(huì)計(jì)期末，按實(shí)際利率法計(jì)提利息費(fèi)用記入財(cái)務(wù)費(fèi)用借方，同時(shí)貸方增加長期應(yīng)付款賬面價(jià)值；在支付了分期付款額之后，長期應(yīng)付款賬面價(jià)值減少。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，直接按長期應(yīng)付款的賬面余額填列即可。此種核算方法簡便易懂，更符合長期負(fù)債的處理原則，不用再糾結(jié)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的科目性質(zhì)，也不用再迷惑于長期應(yīng)付款和未確認(rèn)融資費(fèi)用的抵減關(guān)系。
本文雖未提及跟“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目相對應(yīng)的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，但該處理方法同樣適用于債權(quán)人一方的會(huì)計(jì)處理。
主要參考文獻(xiàn)
齊灶娥.對“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目性質(zhì)的探析.科技信息，2010；15
【作 者】
初國清
【作者單位】
（遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院會(huì)計(jì)系 大連 116052）
