【摘要】現行企業會計準則中，對長期股權投資成本法的核算作了較大的改動，使得長期股權投資的核算更加合理化和系統化。本文主要對長期股權投資成本法下核算兩項內容進行改進：一是對《企業會計準則講解》給出計算“沖減長期股權投資”公式的改進；二是對其會計分錄的改進。
【關鍵詞】長期股權投資 成本法 公式
一、成本法概述
成本法，是指投資成本計價的方法。在《企業會計準則講解》中，對成本法核算作了如下介紹：采用成本法核算的長期股權投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中，投資企業按應享有的部分確認為當期投資收益；但投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，應沖減長期股權投資的賬面價值。具體可按以下公式計算（以下簡稱“累計公式”）：
應沖減初始投資成本的金額＝［投資后至年末（或本期末）止被投資單位分派的現金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益］×投資企業的持股比例-投資企業已沖減的初始投資成本 （公式1）
如果投資后至本年（或本年末）止被投資單位累積分派的現金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則按上述公式計算應沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年（或本年末）止被投資單位累積分派的現金股利或利潤小于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則被投資單位當期分派的利潤或現金股利中應由投資企業享有的部分，應確認為投資收益。
可見，按照《企業會計準則講解》的思想，當某一期分派的現金股利或利潤小于投資后實現的凈損益時，不應回沖投資成本，只確認投資收益。但是，在實際中，我們的做法常常是恢復投資成本，這也是會計界爭論的一個焦點。這里，我們以實際中恢復投資成本為前提。
例1：甲公司2011年1月1日以銀行存款購入Ａ公司10%的股份準備長期持有。實際投資成本為15萬元。甲公司于2011年５月２日宣告分派2010年度的現金股利10萬元。假設Ａ公司2004年度實現的凈利潤為40萬元。2012年5月2日，Ａ公司宣告分派現金股利2011年實現的現金股利。假設不考慮其他因素，則甲公司的會計處理如下：
1. 2011年1月1日投資時，甲企業按照實際投資成本作為長期股權投資的成本。借：長期股權投資——成本——Ａ公司150 000；貸：銀行存款150 000。
2. 2011年5月2日，Ａ公司宣告分派2010年度的現金股利10萬元，由于分派的10萬元現金股利不屬于甲公司投資后累積實現的凈利，故不能作投資收益，而應作為初始投資成本的收回，按照“累計公式”計算：
應沖減的投資成本金額=（100 000+0-0）×10%-0=10 000（元）。本年度實際分得現金股利=100 000×10%=10 000。
因此應確認投資收益為0。
會計分錄為：借：應收股利10 000；貸：長期股權投資——成本——Ａ公司10 000。
3. 2012年5月2日，A公司宣告發放現金股利時，假定有以下3種情況。
（1）宣告發放的現金股利為500 000元，則根據“累計公式”可得：應沖減的投資成本金額=（100 000+500 000-400 000）×10%-10 000=10 000（元）。本年度實際分得現金股利=500 000×10%=50 000（元）。應確認投資收益=50 000-10 000=40 000（元）。
會計分錄為：借：應收股利50 000；貸：長期股權投資——成本——Ａ公司10 000；投資收益40 000。
（2）宣告分派的現金股利為400 000元，則：應沖減的投資成本金額=（100 000+400 000-400 000）×10%-10 000=0。本年度實際分得現金股利=400 000×10%=40 000。應確認投資收益=40 000-0=40 000（元）。
會計分錄為：借：應收股利40 000；貸：投資收益40 000。
（3）宣告分派的現金股利為300 000元，則：應沖減的投資成本金額=（100 000+300 000-400 000）×10%-10 000= -10 000（元）。本年度實際分得現金股利=300 000×10%=30 000（元）。應確認投資收益=30 000-（-10 000）=40 000（元）。
會計分錄為：借：應收股利30 000，長期股權投資——成本——Ａ公司10 000；貸：投資收益40 000。
二、長期股權投資成本法下核算的缺陷
下面筆者將從賬務處理和數學推理兩個角度談談“累計公式”的局限性及不合理性。
承例1，假設A公司2012年5月1日宣告發放現金股利為200 000元，其他條件不變，根據“累計公式”計算如下：
應沖減的投資成本金額=（100 000+200 000-400 000）×10%-10 000=-20 000（元）；本年度實際分得現金股利=200 000×10%=20 000（元）；應確認投資收益=20 000-（-20 000）=40 000（元）。
會計分錄為：借：應收股利20 000，長期股權投資——成本——Ａ公司20 000；貸：投資收益40 000。
此時“期股權投資成本”賬戶的余額為160 000元（150 000-10 000+20 000），大于初始投資成本150 000，顯然不合理。
很顯然，此時就不能按“累計公式”進行核算了，正確的賬務處理應當是：借：應收股利20 000 ，長期股權投資——成本——Ａ公司10 000；貸：投資收益30 000。
可見，當年計算得出的“應沖減投資成本金額”大于“投資后至本年末止累積沖減的投資成本金額”時，“累計公式”失效的。
進一步作數學說明：若我們設每期分配的現金股利或利潤為a，每期實現的凈損益為b，占投資單位所有者權益的份額為R，投資企業沖減的初始投資成本為C，期數為n，“累計公式”可表示為：
[Cn=(i=1nai-i=1nbi)R-i=1n-1CiCn-1=(i=1n-1ai-1-i=1n-1bi-1)R-i=1n-2CiCn-Cn-1=[(i=1nai-i=1n-1ai)-(i=1nbi-i=1n-1bi)]R-(i=1n-1Ci-i=1n-2Ci)Cn-Cn-1=(ai-bi)R-Cn-1Cn=(ai-bi)R]
可見，每期確認的“沖減投資成本金額”，只需要用當期分派的現金股利或利潤減去當期實際的凈損益，再乘上投資比例即可。應該注意的是，如果投資后的某一期沒有分派現金股利或利潤，則本期的凈損益應該累積到下一期。
由上述分析可知，我們可以發現兩個問題：第一，“累計公式”本身的局限性和復雜性，但其可以進一步化解。第二，賬務處理時，我們需判斷“沖減的投資成本是否大于已沖減的投資成本”，這就給實際的會計處理帶來了諸多問題，如：①公式不易理解，使會計人員難以掌握其本質。②公式本身的復雜性，使會計處理中的計算變得復雜，若期數過多的，若期數過多的話，需要進行累加計算。③會計分錄的處理中，需要考慮“沖減的投資成本不能大于已沖減的投資成本”的限制條件，這樣就增加了會計信息錯弊的可能。
三、改進措施
筆者認為，長期股權投資成本法下核算的原則、原理是正確的，但對其核算方法和會計處理建議作如下改進：
1. 建議采用化簡后的公式進行核算。
承例1，采用化簡后公式即公式2計算如下：
2011年5月2日應沖減投資成本金額=（100 000-0）×10%=10 000（元）。
借：應收股利10 000；貸：長期股權投資——成本——Ａ公司10 000。
在2012年5月2日應沖減投資成本金額=（500 000-400 000）×10%=10 000（元）。
借：應收股利50 000；貸：長期股權投資——成本——Ａ公司10 000，投資收益40 000。
可見，計算過程簡單了很多，其結果也是完全正確的。
2. 對于需要判斷“沖減的投資成本是否大于已沖減的投資成本”的問題，建議作如下改進：增設“長期股權投資”的二級科目“長期股權投資——成本調整”，我們的原則是保證其借方余額為零，這樣便可解決問題。
具體程序是：
①將每一期“應收股利”和“投資收益”的差額記入“長期股權投資——成本調整”，若出現貸方余額，則不作處理；若出現借方余額，則借記“投資收益”，貸記“長期股權投資——成本調整”；②處置長期股權時，結轉“長期股權投資——成本調整”的貸方余額，借記“長期股權投資——成本調整”，貸記“長期股權投資”。
承例1。在2011年5月2日：借：應收股利10 000；貸：長期股權投資——成本——Ａ公司（成本調整）10 000。
在2012年5月2日：借：應收股利30 000，長期股權投資——成本——Ａ公司（成本調整）10 000；貸：投資收益40 000。
因為此時“長期股權投資——成本——Ａ公司（成本調整）”出現了借方余額10 000元，故應轉入“投資收益”：借：投資收益10 000；貸：長期股權投資——成本——Ａ公司（成本調整）10 000。
改進后的長期股權投資成本法下的會計處理，與現行的方法相比，簡單易懂，容易掌握，在一定程度上可以減少會計信息出錯的幾率。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司.企業會計準則講解2006.北京：人民出版社2007
3. 劉永澤，陳立軍.中級財務會計.大連：東北財經大學出版社2007
【作 者】
李麗霞
【作者單位】
（西安石油大學經濟管理學院 西安 710000）
