【摘要】當企業重組業務中的企業合并適用于特殊性稅務處理時，其財稅處理非常復雜，這給實務操作帶來一定的難度。本文主要基于企業合并中區分同一控制與非同一控制時的企業重組，通過實例探討股權支付與非股權支付所得的財稅差異，以期為理論研究和實務操作提供一定的借鑒。
【關鍵詞】企業重組 企業合并 股權支付 非股權支付 財稅差異
一、術語界定
企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。
企業合并，是指一家或多家企業（被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。
股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。
二、企業合并重組的相關稅法規定
根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）規定，企業重組的稅務處理應區分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。該通知進一步明確，在企業合并中，只有當合并企業在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%時，股權支付部分才可享受特殊性稅務處理，即不確認有關資產的轉讓所得或損失，但對非股權支付部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
應注意的是，在特殊性稅務處理中，盡管股權支付部分的計稅基礎不發生改變，所得或損失遞延確認，但交易各方對價的公允價值應該相等，否則重組就不是公平交易，面臨著被特別納稅調整的風險。
對于如何確認支付對價方與收到對價方非股權支付的資產轉讓所得或損失，根據財稅［2009］59號文件的規定，可得到如下兩個公式：
支付對價方確認的非股權支付的資產轉讓所得或損失=非股權支付金額-非股權支付計稅基礎 （1）
收到對價方確認的非股權支付的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產計稅基礎）×（非股權支付金額-被轉讓資產的公允價值） （2）
其中，被轉讓資產的公允價值是指被收購、合并或分立資產的公允價值，而非股權支付金額指的是公允價值。
三、案例分析
例：2013年6月1日，A公司和B公司達成合并協議，A公司以庫存商品（存貨）和增發權益性證券（增發新股）作為合并對價，取得B公司100%的股權。支付對價的情況見下表。當日，B公司股權賬面價值為10 000萬元，公允價值為40 000萬元。
分析：上述企業合并各方中，A公司為支付對價方，B公司為收到對價方。根據式（1）可得，A公司轉讓存貨所得=4 000-3 000=1 000（萬元）。
根據公式（2）可得，B公司股東應確認存貨部分對應的長期股權投資轉讓所得=（40 000-10 000）×（4 000÷40 000）=3 000（萬元）。
同時，B公司股東的計稅基礎也從10 000萬元變成了13 000萬元，其中：獲得A公司存貨的計稅基礎為4 000萬元，獲得A公司股權的計稅基礎為9 000萬元（10 000×90%）。由于一項資產或負債在一次交易中只能有唯一計稅基礎，所以A公司取得B公司股權的計稅基礎也為13 000萬元。1. 假設A公司與B公司及其股東受同一控制。由于在同一控制下的企業合并中，從能夠對參與合并各方合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產在合并前后并沒有發生變化。因此，在合并日各方均應按賬面價值記賬，以合理確定成本。
A公司的會計處理：借：長期股權投資——B公司10 000（計稅基礎為13 000）；貸：股本6 000（計稅基礎為6 000），資本公積——股本溢價1 000（計稅基礎：9 000-6 000=3 000），庫存商品3 000。
A公司當期應調增應納稅所得額1000萬元。
B公司股東的會計處理：借：長期股權投資——A公司6 000（計稅基礎為9 000），庫存商品3 000（計稅基礎為4 000），資本公積——股本溢價1 000；貸：長期股權投資——B公司10 000。
B公司股東當期應調增應納稅所得額3 000萬元。
2. 假設A公司與B公司及其股東不受同一控制。由于在非同一控制下的企業合并中，合并方與被合并方應將企業合并視為一項購買交易。因此，在合并日各方應按公允價值記賬，以合理確定成本。
A公司的會計處理：借：長期股權投資——B公司40 000（計稅基礎為13 000）；貸：股本6 000（計稅基礎為6 000），資本公積——股本溢價30 000（計稅基礎為：9 000-6 000=3 000），主營業務收入4 000。借：主營業務成本3 000；貸：庫存商品3 000。
B公司股東的會計處理：借：長期股權投資——A公司36 000（計稅基礎為9 000），庫存商品4 000（計稅基礎為4 000）；貸：長期股權投資——B公司10 000，投資收益30 000（應稅收入為3 000）。
上述兩種情形下的企業合并中，A公司和B公司股東未實現的股權增值均為27 000萬元（A公司：40 000-13 000；B公司股東：36 000-9 000），不受會計處理方法的影響。
主要參考文獻
1. 財政部,國家稅務總局.關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知.財稅［2009］59號，2009-04-30
2. 劉永澤，陳立軍.中級財務會計.大連:東北財經大學出版社，2010
3. 周金榮.如何理解重組業務的所得稅處理.財務與會計（理財版），2009；9
4. 辛連珠.企業重組業務企業所得稅處理若干問題研究.注冊會計師，2011；1
【作 者】
蔡旺清 蔡 旺
【作者單位】
（賀州學院經濟與管理學院 廣西賀州 542800 百色學院經濟與旅游管理系 廣西百色 533000）
