【摘要】根據企業會計準則中規定的現金流量表結構設置現金流量表科目，據以開設現金流量表賬戶，對企業發生的經濟業務以收付實現制為基礎進行記賬，作為期末采用直接法編制現金流量表的依據。這樣既能降低編制現金流量表的技術難度，又能提高現金流量表的質量，符合成本效益原則，具有重要的現實意義。
【關鍵詞】現金流量表科目 現金流量表賬戶 收付實現制 直接法
一、現行現金流量表編制方法存在的問題
2006年財政部頒布的《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定，財務報表至少應包括資產負債表、利潤表和現金流量表，小企業編制的報表可以不包括現金流量表。2013年1月1日《小企業會計準則》的施行，在小企業中現金流量表由原來的在年報中“按需要選擇編制”升級為每月必編的月報。但很多企業會計人員感到編制現金流量表存在很大的技術困難，實際操作時往往應付了事，所披露的現金流量表質量不高，難以滿足報表使用者的需要。其主要原因是編制方法的問題。
我國企業會計準則規定，編制現金流量表時，列報經營活動現金流量的方法有兩種：直接法和間接法。在直接法下，一般以利潤表中的營業收入為起算點，調節與經營活動有關的項目的增減變動，然后計算出經營活動產生的現金流量；在間接法下，將凈利潤調節為經營活動現金流量，實際上就是將按權責發生制原則確定的凈利潤調整為現金凈流入，并剔除投資活動和籌資活動對現金流量的影響。直接法便于分析企業經營活動產生的現金流量的來源和用途，預測企業現金流量的未來前景，而間接法便于將凈利潤與經營活動產生的現金流量凈額進行比較，了解二者的差異及成因。準則規定，我國企業應當采用直接法編制現金流量表，同時要求在附注中提供以凈利潤為基礎調節到經營活動現金凈流量的信息。在具體操作時可采用工作底稿法、T型賬戶法和分析填列法。
前述幾種方法的共同點都是在期末根據資產負債表和利潤表數據，再結合其他資料，經調整、計算、分析填列現金流量表，在應用中暴露了許多弊端：①所有的編制工作都集中在期末統一進行，給會計人員帶來了很大的工作壓力，甚至導致不能及時披露現金流量表或者簡單糊弄了事，有時還會耽誤審計工作的進行。②期末要對整個會計期間所有經濟業務進行分析，找出影響現金流量表的業務。規模比較大的企業每期發生的經濟業務紛繁復雜、數量龐大，在分析過程中易產生遺漏或錯誤，從而使現金流量表數據的準確性和可靠性大打折扣。③期末編制的現金流量表所反映的信息具有滯后性，這可能會導致平時現金流量出現的問題被掩蓋而得不到及時的糾正，不利于及時發現和應對現金流量中的風險。④工作底稿法和T型賬戶法本身的操作過程很復雜、晦澀難懂，給學習者和使用者都造成了困擾，在會計準則應用指南中也只是以列舉的方式闡述了這兩種方法，而實際上企業的經濟業務是多種多樣的，無法窮盡。⑤通過將權責發生制下的數據調整為收付實現制下的數據，使現金流量表的編制缺乏第一手數據的支持，其數據的準確性和可靠性受調整過程的主觀性影響很大。
二、基于會計科目設置的現金流量表編制方法
1. 編制流程的總體設計。根據會計賬務處理的基本思路，基于會計科目設置的現金流量表編制方法的整個過程如圖1所示。
2. 現金流量表科目體系的設置和賬戶的開設。設置現金流量表科目的最終目的是采用直接法編制現金流量表，所以可以按照現行會計準則中所規定的現金流量表的結構來設置現金流量表科目體系，如圖2所示。
但是會計科目本身并不能用來記賬，會計賬戶是根據會計科目開設的、具有一定結構和格式的記賬工具，會計賬戶與會計科目是一一對應的，根據會計賬戶和會計科目之間的對應關系開設相應的現金流量表賬戶。
3. 現金流量表賬戶的記賬。運用現金流量表賬戶以收付實現制為基礎記錄經濟業務首先需要明確現金流量表賬戶的結構。
假設某企業本期經營活動現金流入量大于流出量，投資活動現金流出量大于流入量，籌資活動現金流入量大于流出量，相關賬戶的運用如圖3所示。
“現金流入量”賬戶借方記錄現金流入量的增加，貸方記錄現金流入量的減少（即期末轉出的現金流入量金額）；“現金流出量”賬戶貸方記錄現金流出量的增加，借方記錄現金流出量的減少（即期末轉出的現金流出量金額）。
“匯率變動對現金及現金等價物的影響”賬戶借方記錄匯率變動增加的現金流量，貸方記錄匯率變動減少的現金流量，期末余額若在借方，表示本期匯率變動導致的現金流量凈增加額，余額若在貸方，表示本期匯率變動導致的現金流量凈減少額。
4. 期末結賬。首先，將現金流入量和流出量賬戶余額轉入現金凈流量賬戶；然后將現金凈流量賬戶的借方余額轉入“現金及現金等價物凈增加”賬戶的借方，將現金凈流量賬戶的貸方余額轉入“現金及現金等價物凈增加”賬戶的貸方；其次，將“匯率變動對現金及現金等價物的影響”賬戶借方余額轉入“現金及現金等價物凈增加”賬戶的借方，將“匯率變動對現金及現金等價物的影響”賬戶貸方余額轉入“現金及現金等價物凈增加”賬戶的貸方。結轉后結出“現金及現金等價物凈增加”賬戶的余額，借方余額表示本期的現金流量凈增加額，貸方余額表示本期的現金流量凈減少額；最后，將“現金及現金等價物凈增加”賬戶的余額轉入“期末現金及現金等價物余額”賬戶（該賬戶的期初余額即為上期期末余額），根據“期初余額+本期增加額（或-本期減少額）=期末余額”結出“期末現金及現金等價物余額”賬戶的期末余額。假設某企業本期匯率變動導致現金流量增加，現金及現金等價物凈增加為正數，“期末現金及現金等價物余額”賬戶期初余額在借方，則相關賬戶之間的結轉過程如圖4所示。
5. 用直接法編制現金流量表。記賬和結賬過程完成之后各個現金流量表賬戶期末余額都已經明確，用直接法編制現金流量表可以按照以下幾步進行：
第一步，根據結賬前的現金流入量賬戶、現金流出量賬戶和現金凈流量賬戶的期末余額填制現金流量表中的相關項目。
第二步，根據結賬前的“匯率變動對現金及現金等價物的影響”賬戶的期末余額填制現金流量表中的“匯率變動對現金及現金等價物的影響”項目。
第三步，根據結賬前的“現金及現金等價物凈增加”賬戶的期末余額填制現金流量表中的“現金及現金等價物凈增加”項目。
第四步，根據“期末現金及現金等價物余額”賬戶期末余額填制現金流量表中的“期末現金及現金等價物余額”項目。
需要注意的是，現金流量表主表根據現金流量表賬戶余額按照直接法填列之后，補充資料仍然需要按照間接法從利潤出發調整得出，并將主表與補充資料核對，體現兩種編制方法之間的數據勾稽關系。
三、方法比較說明
對于現金流量表的編制方法，我國學者結合企業實務已有較多的討論，具體可歸納為以下幾個方面：①對現行工作底稿法和T型賬戶法中關于調整過程的若干細節問題進行深入探討，以期提高現金流量表編制效率。如對“銷售商品、提供勞務收到現金”、“購買商品、接受勞務支付現金”等復雜的項目設計一些公式。②提出新的編制方法，如日記賬法、輔助賬法、備查賬法、明細分類賬法等，雖然能在一定程度上將現金流量表的編制工作分散到平時，緩和期末編報的壓力，但日記賬、輔助賬、備查賬和明細賬的設置往往依附于“庫存現金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”等賬戶，與現金流量表中的“現金”可能不對應，而且現金流量表的編制仍然沒有充分的一手資料。也有的會計實務工作者根據自己所在企業的特點提出適用的編制方法，但基本上為對工作底稿法和T型賬戶法的簡化處理，缺乏普遍適用性。③個別學者也提出了通過設置會計科目用直接法編制現金流量表的初步設想，但只是在相關會計科目之下設置現金流量相關的二級科目。例如，在“庫存現金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”科目下設置“現金流量”科目。以上研究結果都沒有真正實現將現金流量表的編制與資產負債表和利潤表的編制平等對待，沒有從根本上解決現行現金流量表編制操作中存在的諸多問題。
筆者通過設置現金流量表科目和賬戶，平時會計記錄中以權責發生制為基礎進行記賬的同時也以收付實現制為基礎進行記賬，期末可以根據現金流量表賬戶的余額直接填列現金流量表，真正做到將現金流量表的編制貫穿于企業的日常工作中。在當前大多數企業都實現了會計電算化的情況下，這些記錄工作通過在電算化系統中增加相應的模塊設計即可實現，并不會給會計人員帶來太多的工作負擔，卻可以大大提高現金流量表的質量。
主要參考文獻
1. 企業會計準則編審委員會.企業會計準則講解.北京：立信會計出版社，2012
2. 財政部.小企業會計準則.北京：立信會計出版社，2012
3. 潘建華，楊家義，羅賢惠.現金流量表編制的備查賬戶法.財會月刊，2006；1
【作 者】
連紅奇
【作者單位】
（北京工業大學耿丹學院 北京 101301）
