摘要：府會計披露的債務信息的完整性和真實性直接影響到信息使用者對政府履行受托責任的評價和做出政策決策的合理性，是政府債務管理順利進行的必要條件。
一、引言
隨著我國政府債務規模的迅速攀升、債務類型的日益復雜化和債務風險的不斷積聚，以及國際上主權債務危機的持續發酵和美國底特律政府的深陷債務泥潭等問題的警示，加強政府債務管理和積極防范政府債務風險已經成為我國當前的重要議題。政府債務體現著發展與風險的權衡和博弈。在這個權衡和博弈過程中，政府債務監管是規范政府舉債行為、防范政府債務風險、保障債務可持續狀況和資金運用效果的關鍵，而加強政府債務管理的前提是全面、準確的了解政府債務的規模、結構和風險。透明、全面的政府會計信息是保障政府債務安全、有效運行的前提。全面的、高質量和高透明度的政府會計信息意味著信息使用者能夠清晰了解政府債務資金的籌資渠道、運用過程和使用效果，并對未來可能發生的資金流出和潛在的債務風險做出合理預期，進而有效控制債務風險和保持財政可持續發展。
作為反映和監督政府債務可持續狀況的重要信息來源，我國當前的政府會計還無法全面、準確地反映政府債務規模、期限結構、償債和履約情況以及政府債務形成的資金運用情況。政府會計制度的不健全和信息披露的不完整、不準確已經成為我國實現政府債務的全口徑管理和動態監控的理論桎梏。進行政府會計改革，提供全面、準確、及時地反映政府債務規模、結構和風險的會計信息已經成為我國加強政府債務管理的迫切要求。我國應以政府債務管理的具體目標為導向，建立健全政府債務會計的核算和報告制度，以全面、真實地反映政府債務財務狀況的“全景圖”和“結構圖”，滿足當前公共財政管理環境下政府債務會計信息使用者在加強預算控制、有效防范債務風險、客觀評價債務資金使用成本和績效等方面的信息需求。
二、政府會計對政府債務管理的影響分析
（一）政府會計的本質和在政府債務管理中的作用。
健全、合理的會計制度能夠對利益相關者的行為進行有效規范，并通過行為人正確的決策和對制度的有效執行來優化社會資源配置，實現預期的政策目標和經濟影響。作為核算和監督政府經濟活動的系統，政府會計制度以特定的政府交易或事項為核算對象，以確認和計量為中心，對納入政府核算范圍的經濟交易或事項的發生過程和產生的結果做出規范的會計處理，并依據會計目標的需求采用特定的報告形式進行充分列報。在本質上，政府會計制度作為一種政府治理的手段或工具，是為了反映和監督公共資金的運用和公共權力的行使情況，減少因為信息不對稱而帶來的經濟后果的制度安排，是保證公共資源使用效率和實現民主政治的必要機制安排。
政府會計的本質決定了其在政府債務管理中發揮著不可替代的作用。政府會計信息有利于減少政府的尋租行為，增強政府舉債過程和財務影響的客觀性，為政府的宏觀經濟決策提供可靠的、相關的信息。政府會計披露的債務信息的完整性和真實性直接影響到信息使用者對政府履行受托責任的評價和做出政策決策的合理性，是政府債務管理順利進行的必要條件。
1．高質量的政府會計信息是降低籌資成本、保持適當債務規模和有效化解債務風險的前提。
高質量和高透明度的政府會計信息具有有效的信號傳遞效應，有助于降低籌資成本、保持債務規模的“適當性”和對債務風險的及時有效控制：（1）政府會計對政府債務地準確核算和報告有利于市場參與機構（如投資者和信用評級機構）對政府債務做出客觀的分析和信用評價，進而有助于政府管理者運用市場機制進行科學籌資決策和以低成本籌集資金；（2）政府會計通過清晰提供政府債務的總體規模、具體構成、償還能力以及未來的具體支出時間等，能夠引導管理者將宏觀管理理念和微觀市場運作有機結合，確定和保持適當的債務規模，強化預算約束，保證經濟穩定和財政可持續發展；（3）政府會計是準確評估債務風險和保證政府債務預警系統有效運作的前提，能夠為政府制定合理的償債計劃和積極防范債務風險提供充分的信息依據，從而影響到政府控制和化解風險的及時性和效果。
2．完善的政府會計信息是政府債務契約管理過程中的重要激勵和約束機制。
會計在制定契約的條款以及在監督這些條款的實施過程中扮演著重要的角色，契約中對各方行為的限制或者激勵條款通常是以某些會計數據為條件的（Watts 和Zimmerman，1986）。會計信息在政府債務的委托代理關系中是減少信息不對稱的重要激勵和約束機制。債務管理過程本身就是一個政府和委托人之間簽訂契約和履行契約的過程。在政府債務發行之前（契約簽訂之前），全面、可靠的政府會計信息能夠對政府的財務狀況、運營業績以及債務可持續狀況進行考核，從而減少委托人逆向選擇的可能；在政府舉債、使用和償還債務資金過程中（契約簽訂和履行階段），政府會計通過向委托人提供債務資金的投向以及使用情況的信息，監督代理人執行契約的情況，減少代理人的道德風險。
3．清晰的政府會計信息是明確政府權責和加強監管的依據。
政府債務是政府運用公共權力獲取和使用債務資金的過程。政府債務管理一方面需要跟蹤反映債務資金的流向、成本和風險，另一方面也需要反映和監督政府在舉債和運用債務資金過程中公共權力的行使情況。政府會計對于政府債務和債券運行的全面清晰的反映和動態跟蹤，在一定程度上能夠分清各級政府間的權力和責任，監督公共權力行使情況，加強行政監管，有效防止政府債務規模的隨意夸大和政府代際債務轉嫁。
（二）不同政府債務會計信息有效性的對比分析。
政府會計體系的完整性和制度的健全性決定著會計信息質量及其在政府債務管理中的作用效果。在整個政府會計體系中，政府會計確認基礎是實現政府會計目標的重要技術方法，是區別會計信息質量的重要維度，也是決定政府所提供的會計信息的廣度和深度的關鍵因素。不同會計確認基礎及其運用的范圍和程度直接影響到納入會計核算范圍的政府債務類型和會計報告的債務信息質量，進而影響到政府債務會計目標的實現程度和政府債務管理的有效性。
當前，國際上普遍將確認基礎分為四類：（完全的）現金收付制、修正的現金收付制、修正的權責發生制、（完全的）權責發生制。如圖1所示，不同確認基礎的會計核算過程和反映的內容均不同。第一，反映的信息內容不同。收付實現制側重于反映流量信息，而權責發生制側重于反映存量信息。第二，會計要素、會計科目和報表體系設置不同，對資金用途和效果的反映程度不同。收付實現制會計核算缺乏反映費用、項目成本類的科目，會計報告僅反映流動性的資產和負債，無法反映政府活動的成本和運營績效，提供的會計報告類型較為單一。權責發生制除了提供拓展的、更為廣泛的資產和負債信息，還能夠及時反映發生的費用和項目成本，能夠向信息使用者提供更為綜合的會計報告。第三，信息的及時性和對決策的影響效果不同。收付實現制會計信息反映當前財政年度內已經發生了現金收付的事項，是歷史導向的，給管理者和決策者提供的信息觀察窗口僅僅是當期的、滯后性的信息；而權責發生制不僅能夠反映以前期間事項的累積狀況，而且也注重前瞻性信息的提供，有助于優化政府的中長期決策。
上述區別直接導致采用不同確認基礎提供的政府會計信息在支持政府債務管理中的有效程度存在很大差異。收付實現制會計信息的確認時點是所有會計確認基礎中最晚的，不能反映跨年度的事項，也不能反映債務成本和提供預測債務風險的前瞻性的信息，無法有效支持政府債務管理目標。雖然修正的現金收付制也不能提供成本信息和預測性風險信息，但與完全的現金收付制會計相比，修正的現金收付制會計 的優點在于至少部分地揭示了由預算執行引起的應付款項和應收款項的變化（Richard和Daniel，2009）。采用權責發生制對經濟事項的確認時點是政府擁有的權利或者承擔的義務發生的時間，對符合資產、負債定義和確認標準的資產和負債均加以確認，對于無法確認的則在報表附注中披露。修正的權責發生制與完全的權責發生制反映的資產、負債類信息更為廣泛，也都能夠反映相關成本信息。兩者的主要區別在于對資本支出的處理不同，完全的權責發生制會計估算項目的全部成本，包括固定資產損耗（即折舊），而修正的權責發生制在固定資產購買或者建造時即作為資本支出沖銷。運用權責發生制，將所有政府債務納入政府會計核算或披露范圍，是對政府債務進行“集權”管理和全面控制的前提，便于各級政府和財政部門對債務資金的籌集、使用和償還等全過程進行管理和監控。所以，雖然收付實現制符合單純進行預算控制的需求，但從全面反映政府債務規模、評估風險和運營績效等財務管理需求角度來看，完全的權責發生制是最理想的。但是考慮到實施成本，比較現實的做法是采用修正的權責發生制。
圖1 不同確認基礎產生的政府債務會計信息比較
三、我國政府債務會計信息披露現狀和問題
我國現行政府會計制度自1998年1月1日開始實施，為了適應公共財政體制改革的需要，自2001年財政部陸續以分散的通知形式對現行政府會計制度中的財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度等進行了不同程度的補充修訂。近十五年來，我國不斷完善的政府會計制度對于反映政府收支活動、加強公共財政資金管理，發揮了重要作用。但是，隨著我國政府職能的轉變、公共財政體制的建設和政府管理績效要求的提高，核算、反映和監督政府部門及行政事業單位預算執行和財務結果的政府會計在很大程度上滯后于財政預算管理改革的步伐，不能全面、準確地反映財政資金的獲取、使用過程及其財務結果，難以滿足管理部門和社會公眾評價政府受托責任、運行績效和正確決策等多層次的客觀需求。
政府債務會計信息的全面性、可靠性和高透明度是加強政府債務監管和有效控制債務風險的必要條件。我國社會經濟環境和信息使用者信息需求的變化要求政府會計對政府舉債、使用和償還政府債務的全過程進行動態跟蹤反映，為滿足管理者和決策者降低籌資成本、實施有效過程控制、積極防范風險和客觀評價資金績效等目標提供全面的、高質量的會計信息（如表1所示）。然而，我國當前政府會計制度所提供的政府債務會計信息不能滿足當前環境下政府債務管理對政府會計制度的需求，政府會計制度在總體上處于非均衡狀態。我國政府債務會計信息披露存在的問題主要包括會計體系的各組成部分銜接性較弱，會計核算制度不能體現債務本質特點和債務管理需求，會計報告制度不健全、不合理等。這些問題使得現行政府債務會計核算和報告的信息在數量上存在“狹隘性”，在信息質量上存在“滯后性”，無法提供評估債務資金使用效益的成本信息和前瞻性的衡量政府債務風險的信息，無法實現對政府債務的有效過程管理和使用結果的客觀評價，容易忽視債務風險和致使政府債務約束軟化。
表1政府債務管理目標及其對政府債務會計信息的需求
政府債務管理 政府債務管理目標 對政府會計信息的需求
籌資階段 籌資成本最小化 全面反映對資產、負債、收入和費用等不同要素的影響
使用階段 全面反映債務風險；動態反映債務的用途、成本和效果；及時控制成本和風險 充分披露各種負債的風險及其變動情況；反映資金流向、使用成本
償還階段 核算成本；管理現金流；評價債務成本和資金使用績效 反映償債資金流向和流量；反映債務風險水平；評價資金使用績效
（一）政府會計體系的各組成部分之間銜接性較弱，不利于動態跟蹤和匯總分析政府債務信息。
我國當前規范政府債務會計核算的依據主要有《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則》（2012年財政部令第72號）、《社會保險基金會計制度》、《財政部代理發行地方政府債券財政總預算會計核算辦法》等。這些組成制度之間使用的會計科目不同，核算和報告的內容不同，制度完善的進程也不同，缺乏有效銜接。雖然為了適應新環境下政府債務管理的需要，我國對于債務核算方法進行了及時修訂。但是，這些修訂并未從根本上適應財政預算管理改革和政府債務管理的步伐，也未改變不同制度之間的不銜接性。現行政府會計仍然無法全面、準確地反映政府債務資金的獲取、使用過程及其財務結果。這種體系內的“斷層”致使政府會計信息在支出機構和財政部門之間缺乏及時傳輸債務會計信息的條件，從而無法動態實時跟蹤發生于各支出單位的交易信息，更無法及時匯總獲取不同組織單位之間的、完整的債務資金鏈條的信息，從而嚴重削弱了政府會計信息在評價受托責任和服務于債務風險決策中的職能實現程度。
（二）政府會計核算制度不能充分體現政府債務的本質特點，與債務管理需求相脫離。
政府債務的會計核算范圍不全面，加之缺乏明晰的債務分類標準和科目設置，在會計核算過程和報告中無法體現不同政府債務在期限、成本、風險等方面的區別，也無法滿足不同信息使用者對于債務信息的多元化、異質化的管理需求。我國當前的政府會計在嚴格意義上僅僅是反映預算執行的預算會計，是完整的政府會計體系中強調預算控制需求的一個側面內容，而非全方位、全流程的系統反映，無法全面、有效支持加強政府債務財務管理的需求。
1．我國政府會計制度側重預算管理需求，忽視政府債務的市場性特點和財務管理需求。
與信息使用者的信息需求相比，當前政府會計制度強調內部預算控制需求，忽視政府在加強政府債務過程控制和結果評價時所需要的債務存量信息、成本費用信息。會計目標的片面性約束了政府會計核算和報告制度的設置，無法提供關于政府債務規模、結構和風險的全面、可靠的信息。這種單一目標導向下的政府會計信息在反映政府債務狀況及潛在風險方面的局限性導致政府債務管理所必需的政府債務結構和風險信息的缺失，不能向立法機關和社會公眾準確傳遞政府未來需要支付的資金和承擔的風險，削弱了政府及時掌控債務發展態勢和有效控制債務風險的能力。
2．無法體現政府債務的本質特點和管理需求，影響預算結余的真實性和政府受托責任的客觀評價。
為了滿足預算管理的需要，我國當前的政府會計以收入類科目替代負債類科目對政府債務進行會計核算。這雖然符合《預算法》的規定，并實現了預算收支平衡，但提供的會計信息將政府承擔的、必須償還的“義務”與具有非償還性的收入相混淆，無法體現政府債務的本質特點。這種會計處理會虛增收入、虛減負債，將預算“硬赤字”轉化為“軟赤字”。另外，將政府債務作為收入，在年底結轉預算結余，使得預算結余中實際上包含了政府需要在以后年度償還的負債。這就導致政府預算結余不是對當前財政年度的反映，無法真實反映政府在當前財政年度的責任履行情況，影響對政府問責和治理水平的客觀評價。
3．以收付實現制為確認基礎的政府會計信息對債務存量信息和成本費用信息披露不足。
我國相關政府會計制度中均明確規定了會計核算制度的確認基礎“以收付實現制為基礎”。雖然自2001年以來，我國的財政部門對政府會計的確認基礎進行過多次修正，加入了一些權責發生制的元素，但是這些修正后所形成的混合性確認基礎并未帶來會計信息質量的明顯改進。一是我國對制度進行修正所部分采用的權責發生制并非嚴格意義上的權責發生制，僅僅是對規定的七類事項“于年終結賬時作權責發生制會計核算”(財庫〔2010〕25號)。會計信息的確認時間與資源實際流動時間相分離，這并不符合權責發生制所強調的信息流與資源流的一致性，無法及時、全面的提供政府全部資源流動的真實信息。二是所采用的權責發生制仍然是在預算控制框架內進行的，主要服務于預算控制目標，并未設置反映債務存量和成本費用的會計科目，這導致所生成的信息依然無法滿足財務管理的需求。為此，基于當前核算基礎提供的會計信息具有短期性和片面性，側重反映當期現金的流動和收支信息，僅能夠反映現金等有限資產的存量信息，既無法真實、清晰地反映政府債務的存量和結構，也缺乏成本核算，不能全面、準確地提供政府資產負債狀況和成本費用情況。不全面、不真實的債務信息既不利于政府債務管理者利用市場機制以較低成本籌集資金，也會夸大政府可支配的財政資源，造成虛假平衡的現象，容易對宏觀經濟決策和市場運行產生錯誤導向，無法為實現全口徑的政府債務監管提供所必需的信息。
（三）政府債務會計報告不完整、不合理、不清晰。
根據我國政府會計制度的規定和不同組織單位提供的會計報告，可以發現我國政府會計報告既無法反映政府整體的債務存量，也無法清晰揭示政府債務結構和風險信息。第一，財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計在科目設置、會計核算和會計報告上各成體系，這些主體分別編報的反映政府負債信息的資產負債表不能匯總形成反映政府整體的合并資產負債表，信息使用者無從獲取政府整體的債務信息。第二，由于會計核算制度的不健全，現行會計報告所披露的負債信息僅僅是直接顯性負債，隱性負債和或有負債既沒有在資產負債表中反映也未在報表附注中進行披露。未在會計報告中列報或者披露反映的隱性負債和或有負債缺少有效、統一的監測、管理制度，隱蔽性比較強，已成為我國債務風險的主要出險區。
缺少全面的會計記錄和可比性的政府債務會計報告難以為管理者準確研判政府債務風險提供有效信息支持，不能夠為決策者在債務政策制定過程中把握好政策的力度和節奏提供充分信息。同時，未在財務報告中反映的潛在的債務風險和未被預期到的突然出現的債務危機不利于財政可持續性發展。
綜上所述，我國預算會計制度方面存在債務核算范圍狹窄、科目設置不合理、確認基礎的使用存在模糊性、報告體系不完善等問題，使得信息使用者依據現有會計信息對預算控制目標的實現情況只能“霧里看花”，無法做出準確的評價。同時，我國目前缺失基本的關于政府財務會計的核算和報告制度，無法提供全面、真實的資產、債務狀況和成本績效信息，使得缺乏有效信息支持的財務管理目標成了“空中樓閣”。我國政府會計在債務信息披露方面的信息質量和含量現狀已經無法充分體現政府會計反映和監督的基本職能，從而無法真實評價政府受托責任履行情況和公共治理水平。這種制度非均衡狀態致使我國政府會計在債務管理中基礎地位的缺失。隨著我國狹窄的政府負債信息的供給與日益復雜化的債務管理需求之間差異的不斷擴大，如何進行政府會計改革，推動當前制度非均衡狀態到制度均衡狀態，已經成為當前加強債務管理的迫切需求。
四、政府債務管理對政府會計改革的總體要求
有效的政府會計應是順應社會經濟環境的變化并將這種變化融入到制度建設和運行機制中，通過提供全面的、高質量的會計信息服務于公共財政的體系。政府會計的反映性決定了政府會計需要順應環境的變化，全面、真實的反映政府債務本質特征和債務資金的來龍去脈，全方位的披露各個政府層面的、各種類型的、不同期限的債務現狀、使用成本和潛在風險，滿足不同信息使用者有效管理政府債務的信息需求。作為會計核算和報告的對象，政府債務的不確定性、隱蔽性和風險導向性等特點決定了政府會計需要遵循謹慎性原則和實質重于形式的原則要求，這樣才能在繽紛復雜的債務類型中更為真切的透視政府所承擔的債務及其風險，才能更為全面地確定政府債務的核算范圍，更有針對性地采用確認基礎，更為清晰地列報政府債務信息。
（一）順應社會環境變化，以具體的債務管理需求為導向，重塑政府會計的目標及其實現機制。
政府債務管理是政府會計改革的重要推動力和改革效果的檢驗標準：政府債務管理對政府債務會計信息的內在需求影響著政府債務會計改革的方向和實施進程；政府債務管理的目標直接決定著政府債務會計的目標，并影響著實現目標的會計政策選擇和列報方式；政府債務管理的對象決定著政府債務會計核算的范圍和報告的重點；政府債務管理效果的提升是檢驗政府債務會計改革有效性的重要標準。隨著公共財政從注重預算控制轉向預算控制與財務管理的并重，作為財政管理體系的組成部分和公共治理過程中的重要工具，政府會計需要與時俱進地做出相應調整，構建與服務型政府、績效型政府和透明型政府相適應的會計理念，根據政府債務管理的具體需求確定政府債務會計的目標、核算范圍、確認基礎及實施機制。
（二）引入謹慎性原則，充分估計債務風險。
謹慎性（穩健性）原則的基本要求是：既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。有效的債務管理的關鍵在于獲取及時、充分的債務風險信息，這要求充分估計各種風險和損失。為此，穩健性是有效的債務管理和財政可持續發展的內在要求。加強債務管理的現實需求要求我國在改革政府會計過程中引入謹慎性原則，反映或有負債和隱性負債，引導決策者和管理者在財政決策過程中充分估計各種債務風險。
（三）遵循實質重于形式的原則，注重反映政府債務的本質。
由于債務形式比較復雜，為了更為真實、全面的反映政府債務，應該根據債務的實質而不是其法定形式，決定是否納入會計核算、適用的會計確認基礎和計量屬性、在報告中的披露方式等。當財務報表中對于債務的列報與該債務的法律形式不一致時，還應在財務報表附注中說明其性質和實質。這樣才能幫助信息使用者“通過現象看本質”，更全面、準確的對政府債務進行評價和決策。
五、規范政府債務會計的具體建議
政府會計改革是財政管理的一項基礎性變革，技術性和政策性較強。在建立健全政府會計制度的過程中，除了需要充分考慮上述總體要求，還需要兼顧政府債務使用主體的政府性和運行環境的市場性特點，明確政府債務管理中預算控制和財務管理的不同目標要求，充分權衡政府債務管理對政府會計改革的需求和改革實施的成本，合理選擇能夠全面、有效核算和報告政府債務的會計政策，包括適用的確認標準、計量屬性和報告方式等。
（一）健全政府會計體系，實現與政府債務管理目標的有效契合。
當前公共財政管理體制下信息使用者對于債務會計信息多樣化、異質性的信息需求決定了政府債務會計包括預算控制和財務管理雙重目標，既需要反映預算收支合規性，又需要反映政府債務的財務狀況、績效水平，以及政府持續運營和服務能力，積極防范財政風險。為此，我國政府會計改革需要順應信息使用者加強債務管理的需求，構建與其管理目標之間相互銜接、相得益彰的政府會計制度。這需要在當前服務于預算控制的預算會計體系基礎上，補充建立能夠滿足財務管理目標的政府財務會計體系，形成政府債務管理框架下的政府會計與預算管理、財務管理之間完整的、銜接的制度鏈。
（二）完善政府會計核算制度，全面、真實的動態跟蹤反映政府債務管理全過程。
會計目標的實現需要依賴健全的會計核算制度和報告制度。會計核算制度是運用會計原則和方法篩選、確認和計量經濟事項的過程，是連接經濟事項和會計報告的橋梁。會計核算制度中包括的確認范圍、計量基礎、計量屬性等不同政策選擇直接決定著會計信息反映經濟事項的廣度、深度和效度。為此，完善政府債務會計核算制度的過程，就是根據債務管理需求和會計目標而有效選擇確認范圍、計量基礎和計量屬性的過程。
1．拓展政府債務會計的確認范圍，全面反映政府債務信息。
當前政府會計確認范圍的狹窄性是導致大量或有債務和隱性債務游離于會計報告之外的首要因素。為此，拓展政府債務的確認范圍是增強債務會計信息全面性的第一道關口。政府債務類型不同，所帶來的政府義務也不同。在拓展確認范圍的過程中，需要遵循實質重于形式的原則，從債務的本質、風險的實際承擔者和償還金額的可靠估計性等方面綜合判定一項政府債務是否應該納入確認范圍。
2．根據會計目標合理選擇確認基礎，真實、準確的核算政府債務可持續狀況。
政府會計目標的雙重性決定了確認基礎的兩元化：一是應滿足投入控制型的預算控制模式的需要，在預算會計體系中繼續使用收付實現制（但要克服當前存在的界限模糊的問題）；二是應滿足信息使用者進行債務風險管理的需要，在財務會計體系中采用權責發生制，以真實、準確反映政府債務的財務狀況，揭示和防范積累的債務風險，客觀評價發生的成本耗費與效率水平。從更好的進行政府管理和公共治理的角度，采用權責發生制基礎可以確認非金融資產和長期負債，從而能夠提供完善的資產負債表。為此，我國政府會計需要在當前以收付實現制為基礎的預算會計制度基礎上補充建立以權責發生制為基礎的政府債務會計制度，將現在游離于會計核算和報告體制之外的負債推入到財政監督的軌道中去，更全面地披露政府的資產、負債信息和承擔責任的債務成本。
3．完善政府債務的計量屬性，充分反映政府債務的市場性特點。
計量屬性是決定債務總額和債務策略各個階段債務風險的重要因素。我國現在核算政府債務所采用的計量屬性是歷史導向或者已實現性的，這使得向信息使用者傳遞的會計信息主要是基于歷史成本對已實現的結果進行報告，而非對于政府未來所可能承擔的風險的前瞻性報告，也不能動態反映政府債務風險的變化，不利于信息使用者及時、準確進行債務管理和風險控制。
考慮到政府債務的不確定性和債務風險的傳導性，為了更為真實、可靠的反映政府債務的風險狀況，政府會計在當前注重歷史導向的基礎上，有必要根據不同債務類型的流動性、潛在風險等特征，適當采用公允價值、現值等多種計量屬性，增加債務會計信息的預測價值。比如，對于償還金額不確定的債務，初始確認時采用歷史成本，在使用過程中采用公允價值可及時反映風險的變動情況。對于非常重要的債務或者價值波動比較大的債務，可以以市場現值表現，以更為準確地跟蹤債務狀況，反映債務成本和收益。
4．重新設置政府債務會計科目，及時、準確、明晰地動態跟蹤反映政府債務。
會計科目設置是對納入會計核算范圍的經濟事項的再分類，是會計核算的最基本要素，也是影響會計報告內容和結構的組成因素。設置政府債務會計科目的過程并不是孤立的，科目設置的詳略程度需要權衡政府債務管理的多維度、多層次的信息需求和會計業務處理成本；科目設置的有效性需要根據會計信息滿足預算控制與財務管理的程度來衡量。為了滿足政府債務管理的不同信息需求，政府會計科目既要能夠全面而清晰地反映政府不同債務對資產、負債、收入、支出、費用等的影響，滿足信息使用者把握全局、統籌決策的需求，又要能夠合理反映債務類型和結構，區分流動負債和長期負債，以滿足信息使用者跟蹤分析某一類債務的特定需求。
（三）完善政府會計報告，實現表內信息和表外信息的有機結合。
作為規劃和制定政策的重要工具，會計報告的主要目標是傳送與明確會計責任和使用者決策需要相關、可靠的信息（國際會計師聯合會公立單位委員會研究報告第1號）。為了實現政府債務會計預算控制和財務管理的雙重目標，我國應制定統一、標準的政府會計報告制度，提供反映財務管理及預算控制需求的多視角的報表，包括資產負債表、收入支出表、營運表、現金流量表和預算執行情況表等。
除了提供不同視角的報告之外，政府會計報表還需要將報表信息（表內信息）和表外信息有機結合，建立有效的、健全的信息傳遞機制，全方位反映財務狀況和成本績效信息。會計報表是會計報告的重要組成部分，對于表內信息，應該按照對使用者做出經濟決策最為有用的方式來列示負債的信息，區分流動性和非流動性債務，運行性債務和資本性債務，以反映到期的時間長短和資金用途。由于政府債務的復雜性和不確定性，對于需要做進一步的解釋和說明的債務，或者對于未確認的、無法在報表中反映的政府債務，可以在附注或附表中披露其信息，便于信息使用者進一步透視和理解財務報表。表外信息的表現形式比較靈活，既可以是報表附注，對所有重要的會計政策有清晰而簡明的披露和提供前瞻性的財務信息，也可以是單獨的明細報表，比如提供單獨的政府債務表或者政府或有債務分析表。
主要參考文獻：
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作者：戚艷霞
單位：審計署審計科研所博士后科研工作站
