準則不愿也不能規范的非主流事項會計臆測
姜小華
一、準則不愿也不能規范的事項
不管哪國會計準則，似乎都不愿也不應為非主流經濟事項提供會計處理指引。從社會公序良俗出發，經濟行為可以分為兩類：一類為主流經濟行為，即符合法律規范和符合社會公序良俗的經濟行為；一類為非主流經濟行為，即游離于法律和社會公序良俗之外的經濟行為。后者為政府與社會所不容。顯然，不管是主流經濟行為還是非主流經濟行為，當發生資源流動時，會計僅從會計主體出發，應當對該事項進行確認、計量和報告。
會計準則作為法律規范的一部分，不可能為非主流經濟建立會計處理指引，相反，作為維護社會公序良俗的機器與手段，應當有助于抑制非主流經濟行為的發生。問題是，當非主流經濟行為與主流經濟行為一樣，共同構成社會經濟生活。非主流經濟行為大量存在時，會計如何對該類事項進行處理，筆者在此做些探索。
二、主要非主流經濟事項的經濟特征及其分類
經濟事項及交易，包含主體、客體和結果關系。主體是指參與經濟行為的各方，如企業、個人和其它組織；客體是指經濟與交易行為中主體進行交易或商談所指向的標的，如買賣的商品、提供的勞務；結果關系則是主體通過客體行為所需達到的程度。根據政府法律和社會公序良俗的判斷，非主流經濟在主體、客體和結果中都有不同的體現。其組合呈現如下特征及分類：
1，主體不合法或主體不符合社會的公序良俗。這類經濟組織，由于參與行為和交易的雙方主體的不合法或不符合社會的公序良俗，因此，他們所進行交易或商談的客體及結果關系也自然是不合法或不符合社會的公序良俗的。如地下錢莊，未經許可從事金融活動，屬非法行為。如在中國境內開設賭場為不合法，顯然在賭場內從事賭博交易也屬于不合法行為。再如成立販毒組織從事毒品交易。這類經濟組織及其行為從一開始就不被法律和社會公序良俗所許可，因此，會計準則不可能為該類事項提供指引。當然，不排除不合法主體從事合法客體行為，如在賭場里賣口香糖，從會計角度看，賣口香糖是商品交易，可以進行確認和計量，但由于主體不合法，導致了合法交易行為最終結果不合法，會計的計量也變得不合法。
2，主體合法或符合社會公序良俗，但客體不合法或不符合公序良俗。 有些經濟組織是經過合法注冊成立的，但在經營過程中，出于對超額利潤的追求，從事不合法和違背社會公序良俗的客體行為，從而其結果和主體違法違俗。如一些餐飲娛樂場所提供色情服務的從業者及其提供的服務，娛樂場所是依法注冊成立的組織，這些場所提供的餐飲、住宿和休閑項目，是其法定業務，也是符合社會公序良俗的，會計準則能為其提供規范性指引，但是，在現有法律和道德標準下，色情服務是不合法的，也是違背基本道德規范的，會計無法提供確認和計量的標準。再如，食品公司生產合格產品是合法的，但食品公司生產假冒偽劣產品并獲利是違法的，會計可以計量前者，也可以計量后者，但會計準則不可能為后者提供標準。
3，主體和客體都合法，但結果不合法或不符合公序良俗。這種情況難以理解，但事實存在。壟斷企業獲得的超額壟斷利潤往往和社會的公序良俗不相符合。備受責難的中國移動雙向收費獲得的超額利潤，再如水資源企業向居民收取的超過其成本加利潤以外的定價等等。顯然，會計能夠對該類經濟及交易行為制定標準。問題是，正如惡性通貨膨脹下的外幣報表折算一樣，過度的超額壟斷利潤下，企業會計信息披露的資本市場有效性值得懷疑，其評價管理層業績能力也值得質疑。那么，是否需要為超額壟斷利潤制定特殊的會計準則，對其會計信息進行特殊修正呢？顯然，目前我們不愿這么做。
4，主體、客體和結果關系的動態不合法或不符合公序良俗。法律之間往往有沖突，法律也會隨著時間變動和形勢變動而修訂、廢止或重設，因此，經濟及經濟行為合法與否是動態的。過去，直接向河里排放污染物，法律沒有禁止，企業經濟結果可能就只違反公序良俗而不違法；現在，有關環保立法，直排變得非法，會計是否需要為污染物處理出臺專業會計準則？環保支出是資本化還是損益化？準則看來尚不愿做這一步。
三、運用會計技術處理“典型”非主流經濟事項的“臆想”
會計處理的本質，一是判斷經濟事項和交易的會計屬性；二是對會計屬性準確計量；三是及時完整報告與披露。非主流經濟事項和交易，如果容許進行會計處理，自然離不開會計的本質要求。我們不妨利用主流經濟的會計處理思路，來分析兩項“典型”的非主流經濟事項的會計處理，權當是一種“臆想”。
1，色情服務提供者及其服務。以提供色情服務為客體，獲取經濟利益，既不合法也不符合社會公序良俗。但據預測有近2000萬人在從事色情服務，創造的產值相當于2004年的建筑業產值，這樣一個巨大的“產業”，游離于GDP統計之外，游離于會計的核算之外，實在是一種國民經濟計量確認的“有意識缺失”。在會計核算上，有三個問題：一是色情服務者資產的確認與計量；二是色情服務的定價及其收入確認；三是色情服務者資產的周期及成本核算。
首先，服務者是資產嗎？可以計量嗎？基本準則定義，資產是指過去的交易或者事項形成的、由主體控制或者擁有的、預期會給主體帶來經濟利潤的資源。娛樂中心自己是不可能生產服務者的，需要從勞務市場招聘，即“購入”并且要支付取得成本，招聘的過程即是“過去的交易或者事項”；當服務者被娛樂中心“購入”后，其在工作期間不能選擇自主行為，需要為娛樂中心使用，因而屬于“由企業擁有或者控制”；娛樂中心招聘服務者的目的自然不是為了收藏的需要，而是通過其提供的服務為其創造收益，只要服務者能提供服務，就“預期能為企業帶來經濟利益”，因此，服務者可以看作是娛樂中心的資產。服務者資產能夠計量嗎？基本準則說，資產在滿足兩個條件時進行確認，其一，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；其二，該資源的成本或價值能夠可靠的計量。這在現代技術下，這兩個條件似乎很容易實現。在服務者服務期間，通過契約安排，只要服務者不生病，不被公安遣返，不被其它組織挖走，不主動辭職，其服務收入自然可以以一定方式在娛樂中心與服務者之間分配，這個概率可以界定在“很可能”的區間；同樣，在服務者“購買”時，具有價格，如果按歷史成本原則計量，則這時的價格為服務者資產的原始價值；如果按公允價值計量，則為提供方與購入方協商的價格計量；即使沒有交易價格，取得方也可以用未來現金流的現值進行確認和計量，服務者資產計量模型如下：
資產入賬價值=（未查處概率×服務價格×服務頻率－查處概率×處罰力度）/折現率，i=會計期間，可以是月，也可以是年，等于服務者的服務期。
其次，如何定價并確認收入？我們不能指望物價主管部門能為服務者的色情服務提供價格規范，有人說，一個地方的色情服務價格差不多是該地區房價的1/20，這可能是合理的吧。定價原則還是和供求關系有聯系，符合微觀經濟學的自由競爭市場定價原則。問題是當出現不能預期的檢查打擊時，定價與風險和不確定性有關，屬于博弈論和信息經濟學討論的范圍，與會計無關。會計關注什么時候確認收入的實現。服務者服務應該屬于勞務領域，根據收入準則，我們雖然不能界定服務者服務的完工百分比法，但基本條件是可以判斷的，即收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；交易的完工進度能夠可靠的確定；交易中已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。服務者提供的服務如果遵循現金，很難想象在這樣的行業中會有預收款或應收款的現象。因此，差不多可以作這樣的臆想，在資產負債表日，如果服務者的服務已經提供，并且已經收到服務費時，收入即可以確認了。
第三，生命周期及成本核算。即服務者資產的折耗問題和后續計量問題，作為有生命的“資產”，服務者也不是生物資產準則所規范的。現行準則規定，只有確認為固定資產或無形資產的資產才有合理的方法折舊或攤銷。根據配比原則，服務者符合資產的定義，娛樂中心在運用該項資產時，取得了收益，就需要相應的成本費用比配比。從經濟現象出發，可以有三種折耗方法：一是直線法，即預期服務者的服務周期和初始確認價值，在服務周期內平均折耗進入當期損益；二是工作量法，根據資產價值計量模型，計算出服務者的總服務次數或時間，以每一服務者提供服務的次數或時間占總服務次數或時間的比例計算；三是減值測試法，在每一個資產負債表日，對服務者資產的未來現金流量的現值或估計凈值與賬面價值相比，以減值法計算折耗。第三種方法更接近于后續計量。因此，服務者資產按累計折耗及扣除減值準備后的賬面價值進行后續計量。當有跡象表明，服務者資產的可收回金額低于賬面價值時，應當計提資產減值準備，這些跡象大致有以下：(1)服務者生病了，預期不能提供服務；(2）掃黃打非作為一項長期性工作；(3）社會文明程度提高，需求持續下降；(4）娛樂中心內部報告表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期等等。
2，賭場、賭博與賭博支出。經常看到一擲千金賭豪們的媒體報道。賭場、賭博和賭博支出，在境內都是不合法的。境內賭豪們的企業是合法注冊的，但賭豪們真的愿意從自己的口袋里付輸掉的錢嗎？如果從企業中支出，會計在現行準則中找不到確認與計量依據。從會計屬性看，這種支出，要么進入資產負債表，要么進入利潤表，即資本化或是損益化。資本化觀點認為，能夠參加豪賭的人都是組織中的領導或核心人物，在賭界里，不同組織的核心人物們聚集在一起，賭賭錢，交流交流感情，使不同組織自然而然地結成了戰略聯盟和商業伙伴，因此，賭博被看成是商業氛圍形成的投資，相應的支出具有長期性，是一種資本開支，應當予以資產本化，類似于研發支出，當被界定為能夠技術轉化時，進入資產負債表。損益化觀點則比較接近現實：賭博支出是企業當期實實在在的現金流出，而且是一種損失，賭豪們贏了放入自己腰包，輸了企業買單，對企業而言永遠只有成本沒有收益，所以應當進入損益表，進入營業外支出。
由此引出賭場的會計處理：賭場為賭徒們提供服務場所，以收取參賭各方的傭金或手續費而獲取收益。類似于證券公司，當證券公司承銷股票，自營買空賣空股票時，按投入產出進行會計核算；當證券公司為第三方提供交易報務時，以收取中介費進行會計核算。當賭場投資賭具，象超市那樣來者就賭時，賭場按自營進行會計核算；當賭場只為第三方提供聚賭服務時，按代理進行會計核算。
四、后緒
無論是主流還是非主流，當一種經濟行為存在，并且有主體時，會計主體就產生了，會計就需要進行確認、計量和報告。因而，如果我們能抽象法律，抽象社會公序良俗，單以技術視角考量會計問題，也許就應驗“觸類旁通”的境界。不過，這僅是一種臆測，不足論述，權當娛樂。
