勞務收入的確認計量在會計和稅務征管上的差異分析
馮 浩 顧菱睿
企業的收入按交易性質可分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。其中，勞務是指為他人提供服務的行為，其結果不易形成有形資產，勞務收入所涉及到的行業非常廣泛，既包括第二產業、也包括第三產業，比如工業企業提供工業性勞務作業所獲得的收入、咨詢企業提供咨詢服務所獲得的收入、安裝公司提供安裝服務取得的收入等等。具體包括企業從事建筑安裝、修理修配、運輸服務、飲食服務、廣告策劃與制作、管理咨詢、代理業務、培訓業務、軟件設計、提供特許權等取得的收入。
提供勞務服務按時間長短可分為短期（非跨年度）勞務和長期（跨年度）勞務，對于短期勞務收入在會計和稅法并沒有明顯差別，差別主要體現在長期并且交易的結果不能夠可靠估計的勞務上。
一、會計上勞務收入的確認和計量
對于短期（勞務的開始和完成屬于相同的會計年度）勞務服務，應該在勞務完成時就確認勞務收入，確認的金額與合同或協議規定的總金額相等，如存在現金折扣，應該在發生折扣時同商品銷售收入的計量方法一樣計入財務費用。
對于長期（勞務的開始和完成不屬于相同的會計年度）勞務服務，在資產負債表日能可靠的估計交易結果的，也應確認收入，確認的金額按完工百分比法計算。
完工百分比法是指按完工進度確認收入和費用的方法，具體步驟是：在資產負債表日，企業首先按照應該從接受勞務方取得的價款作為勞務收入的總金額，但價款不公允的除外。然后用完工進度乘以總金額再減去以前會計期間累計已確認的勞務收入，余額作為當期應確認提供勞務服務的收入，同時按照同樣的方法結轉當期的勞務成本。
對于企業在資產負債表日不能可靠估計交易結果的長期勞務，會計處理的方法根據對勞務成本的補償程度不同而不同：1．預計將來能夠得到補償的勞務成本，應確認勞務收入，確認金額為已經發生的勞務成本，同時按相同金額結轉勞務成本。2．預計將來得不到補償的勞務成本，不應確認勞務收入，而只能將已經發生的勞務成本計入當期損益。
對于建造合同所取得的勞務收入，《企業會計制度》也有不同的規定：1．在一個會計年度內開始并完成的建造合同，應當在建造完成時按合同的金額確認勞務收入和費用。2．在不同的會計年度，如果能夠可靠地估計建造合同的結果，那么同上面的方法二，企業應當在資產負債表日確認收入和費用，確認方法也是按照完工百分比法。3．在不同的會計年度，如果不能可靠地估計建造合同的結果，應按不同的情況處理：合同成本預計能夠收回的，企業應確認收入費用，勞務收入的金額為能夠收回的實際合同成本，勞務費用的金額為當期發生的合同成本；合同成本預計不能收回的，不應確認勞務，同時在發生時立即確認勞務費用。4．如果預計合同總成本將超過合同總收入，應當將預計的差額部分立即確認為當期費用。
二、稅務上勞務收入的確認和計量
稅法對勞務收入的確認，不同的稅種規定也不一樣。其中加工修理、修配勞務按規定征收增值稅，其他勞務服務征收營業稅。
加工收入和修理、修配收入應繳增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》規定，銷售、提供應稅勞務的納稅義務發生時間更注重形式，為提供勞務企業收到銷售額或取得索取銷售額憑據的當天。
《營業稅暫行條例》規定：應稅營業額為企業提供應稅勞務向對方收取的所有價款，包括價外費用。價外費用是指向對方收取的手續費用、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外費用。凡是價外費用，無論會計上如何核算，稅法上均應計入應稅營業額。營業稅的納稅義務發生時間為提供勞務企業收到營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，企業應以權責發生制為原則計算應納稅所得額。納稅人建筑、安裝、裝配工程或者提供其他勞務，應確認勞務收入，提供勞務的時間超過12個月的，可以首先確定應收總額，然后按完工進度或完成的工作量分期確認收入，并據以計算應納稅所得額。
三、差異分析
（一）短期勞務（非跨年度勞務）的收入、成本費用的結轉均在一個年度內完成，會計與稅法不存在差異。
（二）長期勞務收入確認
1．交易結果能夠可靠估計的勞務收入
會計準則規定，企業能夠可靠估計交易結果，則在資產負債表日應采用完工百分比法確認收入。在稅法中勞務收入以及完工進度的確認計算方法都是一樣的。
2．交易的結果不能夠可靠估計的勞務收入
企業會計準則規定，預計將來能夠得到補償的勞務成本，提供勞務方應確認勞務收入并同時結轉勞務成本；將來不能補償的勞務成本，不應確認勞務收入。但是稅法規定無論企業已經發生的勞務成本是否能夠得到補償，企業都應該按照應收的價款確定勞務收入，如果要作為損失扣除應該在確定發生的勞務成本不能夠得到補償，并且經過主管稅務機關核查核準以后，才可以進行。
例：甲企業受托為乙公司完成一個安裝任務，工期為一年，雙方簽訂的協議注明，2010年完成總工程的40％；2011年完成60％。乙公司應支付的安裝費總額為600000元，分三次付清，在開工時（2010年7月1日）預付160000元。第二次在安裝期中間， 2011年1月1日支付300000元，第三次在工程結束時支付140000元。2010年12月31日，甲企業得知乙公司當年經營發生困難，對于后兩次的費用是否能夠收回不能夠預計。甲企業2011年順利完成工程任務，總共發生安裝費用200000元，其中人員工資150000元，以銀行存款支付其他費用50000元。
甲企業業務處理：
①2010年7月1日，甲企業收到乙公司預付款：
借：銀行存款160000，
貸：預收賬款160000。
②確認實際發生的安裝費用：
借：勞務成本150000，
貸：應付職工薪酬
150000。
借：勞務成本50000，
貸：銀行存款50000。
③2010年12月31日，確認收入：甲企業只能將能夠得到補償的部分(即預付款160000元)確認為收入，并將發生的200000元成本全部確認為當年費用。
借：預收賬款160000，
貸：主營業務收入160000；
借：主營業務成本200000，
貸：勞務成本200000。
由于稅法規定無論企業已經發生的勞務成本能否得到補償，企業都應該按照合同或協議價款確定勞務收入，所以2010年稅法上應確認收入為600000×40％=240000元，與會計確認的收入存在差異，應該進行納稅調整，調增2010年度應納稅所得額80000元(240000-160000)。
如果甲企業2011年度繼續提供安裝勞務，乙公司效益沒有得到改善，甲公司仍然不能確定后兩次的費用能否得到補償，那么在會計上都不能確認收入。但是稅法仍要求按完工進度確認收入，所以還是要進行納稅調整。
2011年度的納稅調整：2011年度甲企業按完工進度或完成工作量確定收入600000×60％=360000元，減去2011年度已經發生的安裝費用后的余額作為應納稅所得額的調增額。
（三）對于下列勞務，國稅函〔2008〕875 號文件參考會計準則應用指南，進行了統一規定。會計準則與稅法規定實際上是一致的，只是表述略有不同。
安裝費；宣傳媒介的收費；軟件費；服務費；藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費；會員費。
（四）對于沒有正當理由價格明顯偏低或關聯企業之間的勞務往來。
會計制度規定，提供勞務的總收入應等于企業與接受勞務方簽訂的合同或協議規定的金額。但不同的是，所得稅法規定，要按公允價值來計算納稅金額。稅務機關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調整。無類似勞務活動正常收費標準的，可按提供勞務成本加正常利潤進行調整。這也使得會計收入和應稅收入之間產生區別。
四、結論
根據前面分析可以看出會計與稅務關于勞務收入的確認計量的差異主要集中在長期勞務的提供上，造成這種差異存在的主要原因是由于稅法不考慮企業的經營風險，認為企業的經營風險是不必由國家來承擔。差異具體體現在兩個方面：確認時間和確認金額。
確認時間：從企業的角度來看，應該盡量減少稅負或者是延遲納稅期限。如果企業提供的勞務是長期跨年度的并且在資產負債表日可以可靠的估計交易結果，則應按完工百分比法確認會計收入。但是如果勞務是按合同規定到完工時一次性支付的話，則當年不用繳納營業稅，可達到延遲納稅的目的。
確認金額：如果企業提供的勞務是長期跨年度的并且在資產負債表日不能夠可靠的估計交易結果，即使已經發生的勞務成本不能夠得到補償，會計上不確認收入，但是仍然要按實際能夠收到的價款繳納營業稅。
