摘要：2012年10月美國會計準則委員會（FASB）發布了2012年第5號更新文件（以下簡稱No.2012-05文件），該文件對非營利組織出售其獲贈的金融資產所產生的現金流量在現金流量表中的分類進行了修訂。No.2012-05消除了傳統現金流量分類方法的操作彈性，使非營利組織披露的財務信息與經濟實質趨于一致。
關鍵詞：美國會計準則 FASB 非營利組織 金融資產 現金流量
一、No.2012-05文件的主要內容
之前的美國會計準則（FAS）《現金流量表——綜述》對于非營利組織出售其獲贈的金融資產所產生的現金流量在現金流量表中的分類并沒有明確的規定，非營利組織既可以將其歸類為投資活動產生的現金流量，也可以將其歸類為非投資活動產生的現金流量（業務活動產生的現金流量或籌資活動產生的現金流量）。隨著金融資產捐贈的增加，各會計主體對現金流量分類處理的操作彈性導致財務報表反映的信息與經濟實質越來越不一致。
No.2012-05文件針對以上問題，對非營利組織出售獲贈的金融資產（例如有價證券）所產生的現金流量在現金流量表中的分類進行了規范，判斷方法可概括如圖1所示。根據圖1，若存在對此金融資產的出售限制（金融資產不能立即變現），則出售獲得的現金流量被歸類為投資活動產生的現金流量；若不存在出售限制（金融資產可以立即變現），則被歸類為非投資活動產生的現金流量。在非投資活動產生的現金流量中，若捐贈者沒有施加長期使用限制，則被歸類為業務活動產生的現金流量；若有長期使用限制，則被歸類為籌資活動產生的現金流量。
FASB認為，非營利組織如果將獲贈的金融資產立即變現，經濟實質上這種行為就相當于接受的是現金形式的捐贈，因此其會計處理應該與獲贈現金的處理方法相同。而對非營利組織獲贈現金的處理方法是：如果捐贈者對現金有長期使用限制的，現金流量歸類為籌資活動產生的現金流量；沒有長期使用限制的，現金流量歸類為業務活動產生的現金流量。
No.2012-05文件關鍵的修正之處在于，非營利組織是否立即將其獲贈的金融資產變現，決定了其產生的現金流量是被歸類于非投資活動產生的現金流量（業務活動產生的現金流量或籌資活動產生的現金流量）還是投資活動產生的現金流量。之所以要強調投資活動產生的現金流量與非投資活動產生的現金流量之間的區別，FASB主要基于以下考慮：如果將其歸類為投資活動產生的現金流量，就意味著這些現金流量的產生是投資活動的結果，與其投資的風險和收益相關，然而實際上這些現金流量的來源是捐贈者的捐贈，并非非營利組織的投資決策。
No.2012-05文件對其適用范圍進行了幾點說明：（1）此更新限于不存在出售限制的金融資產（可以在受贈時立即變現）；（2）并未將適用的獲贈資產范圍擴大到所有資產是因為消除金融類資產操作彈性的迫切性，以及對其他形式獲贈資產的操作彈性的了解程度不足；（3）是否將其現金流量歸類為投資活動的現金流量取決于主體是否有能力和意圖來避免投資風險和收益的影響；（4）“立即”一般指的是幾天以內，而非幾個月以內，并且不受金融資產種類的影響。
二、啟示
（一）No.2012-05文件與國際準則的趨同性。國際財務報告準則（IFRS）在前言中聲明IFRSs是為營利組織的財務報告所制定。盡管IFRSs并非針對非營利活動，但是仍然具有很強的參考性。《國際會計準則第7號——現金流量表》（IAS 7）中對現金流量的分類進行了原則導向性的說明：經營活動，是指創造收益的主營業務以及不屬于投資或融資業務的其他業務；投資活動是指取得和處理長期資產以及不包括現金等價物在內的其他投資（現金等價物是指隨時能轉變為已知金額的現金的短期投資，其流動性高，價值變動的風險小）；融資活動是指導致企業的權益資本以及借款的規模和結構產生變化的業務。經過比較，筆者認為，No.2012-05文件的發布提高了FAS和IFRS在現金流量表方面的趨同性。No.2012-05文件的核心思想就是將獲贈金融資產的立即變現作為現金等價物來進行會計處理，從而消除其在分類過程中的操作彈性，從而保證披露的信息與經濟實質一致，其做法與IFRS的原則導向性的分類方法趨同，是“實質重于形式”原則的體現。
（二）No.2012-05文件提高了非營利組織信息披露與經濟實質的一致性。No.2012-05文件對之前FAS中現金流量分類存在的操作彈性進行了規范，根據獲贈金融資產是否立即變現來判斷其是被歸類于非投資活動產生的現金流量還是投資活動產生的現金流量，能更確切地反映現金流量的真實來源。由于No.2012-05文件采用未來適用法，并不需要追溯調整，其實施并不會產生顯著的成本。它提高了非營利組織信息披露的質量，有利于相關的捐助者、債權人、投資者和其他主體進行理性決策。隨著我國金融市場的完善，以金融資產形式的捐贈（例如股權捐贈）將會越來越普遍，如何做好非營利組織的信息披露，促進慈善事業的良性發展，對我國相關會計準則的完善提出了更高的要求。對于會計準則的制訂，我們不僅要查漏補缺，更要防患于未然。S
