摘要：本文針對小企業的特點，基于“收入費用觀理論”視角，分析小企業損益確認和報告的理論框架，從小企業會計準則確立的損益概念出發，探討其對損益確認和報告的概念與規范相悖之處，并提出建議。
關鍵詞：小企業會計準則 收入費用觀 損益確認和報告
小企業會計準則（以下簡稱準則）的出臺，體現了中國會計準則國際持續趨同，解決了小企業會計標準選擇的窘境。然而，基于“具體規則為導向”的準則制定模式在應用時并未提供解決所有會計和報告問題的必要工具。本文基于“收入費用觀理論”視角，分析小企業損益確認和報告的理論框架，從準則確立的損益概念出發，探討其對損益確認和報告的概念與規范相悖之處，并提出相關建議。
一、小企業損益確認和報告的理論框架：基于“收入費用觀理論”視角
小企業會計準則的適用范圍可表述為：符合《中小企業劃型標準規定》所規定的且不負有公眾受托責任的小微企業。針對小企業更多地向稅收靠攏、簡化核算要求、滿足稅務部門和信貸部門需求的特點，筆者認為，雖然準則沒有參照中小主體國際財務報告準則將“一般原則和概念”單列一章，但準則制定的理論基礎應該是“收入費用觀理論”，該理論認為：收益是收入與費用相配比的結果，強調收益的確定要符合權責發生制基礎、配比原則和穩健性原則、歷史成本計量，會計處理的重心應該是對收入、費用會計要素的確認與計量，在財務報告體系中，收益表是整個報告體系的核心內容。具體來說：
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該理論認為，小企業對外提供的財務報表中利潤表處于核心地位。而利潤表中的各項損益都是基于權責發生制基礎、配比原則、歷史成本計量所產生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益信息更主要的是提供有關企業在某一特定期間已實現的、當期的經營業績和成果，反映的主要是小企業管理當局受托責任的履行情況。該信息有助于企業所有者客觀、公正地評價企業管理當局受托責任的履行情況。因此，準則體現的主要是受托責任觀的會計目標，其對會計信息質量特征的要求也主要是以可靠性為主，在會計核算原則上要求遵循歷史成本原則、權責發生制原則、配比原則。
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收益要素是優先考慮的要素。在六大會計要素中，該理論要求首先定義收入與費用要素，并在此基礎上定義利潤要素。
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針對小企業更多地向稅收靠攏、簡化核算要求、滿足稅務部門和信貸部門需求的特點，及以可靠性為主會計信息質量特征的要求，小企業計量的重心是收益確定。資產計量要么是為了計量已實現的收入所對應的存在形態的價值量，要么是為了計量已發生的支出中有多少應費用化，還剩多少應資本化?？梢娫谑杖胭M用觀理論下資產計價的目的主要為收益的確定服務，其計量主要是面向過去。收益計量的核心地位使得資產的計量完全服務于收益的確定，服務于對企業過去的經營成果和經營業績的總結，由此必然會以歷史成本作為其主要計量屬性。
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在收入費用觀下，收益信息是會計對外提供的核心內容，利潤表在整個財務報表體系中處于主導地位。收入費用觀以會計期間假設為基礎，根據企業經濟業務中收入與費用的變動來計量利潤，不僅操作性強，而且還可提供各種性質的收益明細資料，如準則在利潤表的列報上，要求列示營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、營業外收入、營業外支出等明細項目。
二、小企業損益的概念與會計處理辨析
基于“收入費用觀理論”視角的分析，小企業損益確認和報告處于核心地位。然而，準則對收入、利得、費用、損失確認和報告所確立的概念與具體會計處理存在許多相悖之處。
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準則規定，收入是指小企業在日常生產經營活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。但在內容上只包括銷售商品收入和提供勞務收入。不包括讓渡資產使用權，即將讓渡資金使用權的資金使用費收入（利息收入）、企業對外出租資產（如周轉材料、固定資產、無形資等）收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利或利潤等，即收入只包括“主營業務收入”和“其他業務收入”，不包括“投資收益”，而將“投資收益”放在準則第七章利潤及利潤分配加以定義和規范。
而在會計處理上：（1）將出租固定資產、出租無形資產的租金收入作為“其他業務收入”，屬收入范疇，而將出租包裝物和商品的租金收入作為“營業外收入”，屬直接計入當期利潤的利得。（2）將小企業股權投資取得的現金股利（或利潤）、債券投資取得的利息收入和處置股權投資和債券投資取得的處置價款扣除成本或賬面余額、相關稅費后的凈額，即企業對外投資取得的收益（取得的現金股利或利潤、利息、買賣利得或損失），作為“投資收益”。從收入的概念上界定，投資收益不屬于收入范疇，而在利潤表列報上，營業利潤包括投資收益，屬收入范疇。（3）將小企業讓渡資金使用權取得的利息收入沖減“財務費用”，屬收入范疇，從收入的概念上界定，不屬收入范疇，而發生的匯兌收益，在“營業外收入”科目核算，則屬直接計入當期利潤的利得。
?。ǘ┵M用的概念與會計處理
準則規定，費用是指小企業在日常生產經營活動中發生的、會導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用包括：營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。將所有的損失均排除在外。
在會計處理上：（1）因出租固定資產、出租無形資產的租金收入作為其他業務收入，故出租固定資產的折舊費、出租無形資產的攤銷額列其他業務成本，符合配比原則。（2）營業稅金及附加界定的是企業開展日常生產經營活動應負擔的稅費，但在內容上許多稅費與日常生產經營活動無關，如城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅、排污費等，但基于滿足稅務部門需求，將原列管理費用的稅費調整到營業稅金及附加，亦無不可。（3）讓渡資金使用權（利息收入）在會計處理上沖減財務費用，作為費用沖減，而發生的匯兌收益，在“營業外收入”科目核算，則屬直接計入當期利潤的利得。
（三）直接計入當期利潤的利得和損失的概念與會計處理
準則沒有直接給出利得和損失的概念，但從收入、費用的概念上可以看出，直接計入當期利潤的利得和損失包括：“投資收益（或損失）”、“營業外收入”、“營業外支出”，即不屬收入、費用。準則已明確規定營業外收入，是指小企業非日常生產經營活動形成的、應當計入當期損益、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入：營業外支出，是指小企業非日常生產經營活動發生的、應當計入當期損益、會導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的凈流出，將無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權投資損失計入“營業外支出”，不符合配比原則。
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準則將“投資收益”作為營業利潤的構成，不在收入這一章規范，而在第七章利潤及利潤分配加以定義和規范，顯然屬直接計入當期利潤的利得和損失。
三、建議
基于上述分析，筆者建議：
1.將出租固定資產、出租無形資產的租金收入從“其他業務收入”調整到“營業外收入”，與出租包裝物和商品的租金收入會計處理一致。
2.將小企業讓渡資金使用權取得的利息收入沖減“財務費用”調整到“營業外收入”，與發生的匯兌收益在“營業外收入”科目核算一致。
3.出租固定資產的折舊費、出租無形資產的攤銷額從“其他業務成本”調整到“營業外支出”。
4.將小企業股權投資取得的現金股利（或利潤）、債券投資取得的利息收入和處置股權投資和債券投資取得的處置價款扣除成本或賬面余額、相關稅費后的凈額，即企業對外投資取得的收益（取得的現金股利或利潤、利息、買賣利得或損失），作為“投資收益”，從配比原則考慮，應將無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權投資損失從“營業外支出”調整到“投資收益”。
5.利潤表列報的框架。將小企業形成的利潤分為三部分，一是日常生產經營活動形成的，即營業利潤，在構成上：營業利潤=收入-費用；二是對外投資形成的，即投資收益；三是與日常生產經營活動、對外投資無關形成的，即營業外收支。據此：利潤總額=營業利潤+投資收益+營業外收支。X
