【摘要】本文回顧了我國債務重組準則的三次變革，總結出債務重組會計所涉及的兩個核心問題： （1）“債務重組利得”確認為何種會計要素入賬；（2）債務人用于償債而轉讓的非現金資產或股權在計量時采用何種計量屬性。
【關鍵詞】債務重組；會計準則
一、我國債務重組準則的三次變革
作為我國對債務重組交易的核心規范文件，債務重組準則經歷了1998年制定、2001年修訂、2006年再修訂三次變革：
（一）1998年債務重組準則的制定
20世紀90年代，隨著我國市場經濟的不斷深入與發展，企業之間的競爭日趨激烈，一些企業由于自身管理不善或受政策等外部因素的影響，出現了資金周轉困難、難以償還到期債務等問題，許多債務企業與債權企業協商后，采取以資產清償債務或將債務轉為資本等方式進行債務重組，以緩解財務困難。
為了規范債務重組交易，我國財政部1998年6月頒布了債務重組準則，該準則最大的亮點在于公允價值的應用以及將債務重組利得計入當期損益。準則規定，債務人以非現金資產清償債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計人當期損益；債務轉為資本的，應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股份的公允價值總額之間的差額作為債務重組收益，計人當期損益。此準則規范了債務重組方式、會計處理方法、信息披露等，增強了債務組會計信息可比性。但在當時的會計環境下，公允價值的應用以及債務重組損益計入利潤表成為企業操作利潤的手段，這極大的降低了會計信息的可靠性和相關性，與會計信息的決策有用性背道而馳。
（二）2001年債務重組準則的修訂
在債務重組準則（1998）頒布后得兩年內，債務重組交易一度成為企業操縱利潤、進行盈余管理的工具，引發了對債務重組的嚴重信任危機。財政部在廣泛征求社會各方面意見后于2001年對債務重組準則（1998）進行了修訂，其目的是規范上市公司的債務重組交易，減少上市公司進行盈余管理操縱利潤的空間，提高財務會計報告的可靠性，維護投資者的利益。
債務重組準則（2001）規定，債務人以非現金資產清償債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；以債務轉為資本清償債務的，應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。此次修訂取消了公允價值的應用，并規定債務重組收益不再計入當期損益，這充分考慮了我國當時的會計環境，側重于會計信息的可靠性，因為在當時我國的市場環境下，一定是在可靠性的前提下，選擇最相關的會計信息。
（三）2006年債務重組準則的再修訂
為了適應經濟全球化的趨勢，順應中國市場經濟發展對會計工作提出的新要求，財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準則體系（包括1個基本準則和38個具體準則），其中《企業會計準則第12號——<債務重組>》是在債務重組準則（2001）的基礎上修訂的。準則規定，債務人以非現金資產清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，作為營業外收支，計入當期損益；以債務轉為資本方式進行債務重組的，應將重組債務賬面價值與債權人因放棄債權而享有股份的公允價值總額之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。可見，此次修訂使得公允價值重新得到應用，并將債務重組損益作為當期損益處理，即重新回到了債務重組準則（1998）的規定，這在一定程度上說明了我國會計環境得到了極大地改善。
二、債務重組會計的兩個核心問題
從我國債務重組會計準則的三次變革中可以看出，債務重組準則的反復修訂是結合我國的不同時期的會計環境圍繞著兩個核心問題展開的：（1）“債務重組利得”確認為何種會計要素入賬；（2）債務人用于償債而轉讓的非現金資產或股權等在計量時采用何種計量屬性。
準則中關于“債務重組利得”確認集中是否在將其計入當期收益。如果計入當期損益，會計信息更相關合理，但會對債務企業的當期利潤產生影響，從而為企業利用債務重組交易操縱利潤提供了機會，這也是2001年修訂的原因之一。如果不計入損益，如計入“資本公積”賬戶，則不會對當期的損益產生影響。對于轉讓的非現金資產或股權計量屬性的選擇，集中于賬面價值和公允價值之爭。從理論上講，轉讓的非現金資產或股權采用賬面價值計量更可靠，采用公允價值更為相關合理，但公允價值的合理確定卻是難點，對于沒有活躍交易市場的資產，一些企業很可能自主確定其公允價值，從而降低會計信息的質量。
上述兩個核心問題的本質是在決策有用的會計目標下，如何平衡會計信息的可靠性和相關性，進而選擇何種會計原則、會計政策。筆者認為，特定的會計原則、會計政策的選擇總是與特定的會計環境相聯系的，會計原則、會計政策的選擇要體現會計環境的要求，而會計原則、會計政策的選擇也具有經濟后果，它反過來影響著會計環境，兩者必須協調統一，即必須在特定的會計環境下選擇特定的會計原則和會計政策，這樣才能發揮會計在市場經濟中的作用，才能推動市場經濟以及會計學科本身的發展和完善。
