軍工科研事業(yè)單位（以下簡稱科研單位）財務(wù)、會計制度分別于1997和1998年1月1日起執(zhí)行，這期間，國家對科研單位的定位、投資體制、發(fā)展模式等都發(fā)生了較大變化，但制度的調(diào)整未能及時跟進，導(dǎo)致軍工科研事業(yè)單位的部分基金經(jīng)常出現(xiàn)赤字，各類監(jiān)督檢查及財政部門都認為不符合制度要求，應(yīng)該整改，但科研單位卻很難落實。原因就在于這種赤字反映的是體制問題，而不是個別科研單位的經(jīng)營管理或財務(wù)核算問題。本文筆者擬就此進行深入分析，以期對制度的調(diào)整提供建議和參考。
一、科研單位基金制簡介
軍工科研事業(yè)單位凈資產(chǎn)實行基金制核算，主要包括事業(yè)基金，固定資產(chǎn)基金，專用基金等。
1．事業(yè)基金
是科研單位結(jié)余按一定比例分配形成的，是科研單位沒有限定用途的資金，主要用于彌補以后年度收支差額及經(jīng)營發(fā)展、研發(fā)投入等。事業(yè)基金又細分為一般基金和投資基金。
2．固定資產(chǎn)基金
是反映科研單位各項固定資產(chǎn)占用的資金，與固定資產(chǎn)凈值相等。
3．專用基金
是科研單位按照規(guī)定提取和轉(zhuǎn)入的具有專門用途的資金，又具體分為修購基金、職工福利基金、科技成果轉(zhuǎn)化基金、住房基金等。
（1）修購基金是指按照規(guī)定提取的固定資產(chǎn)使用費、修理費和處置收入等形成的資金，主要用于固定資產(chǎn)的更新、改造與維修。
（2）職工福利基金是指按規(guī)定從成本、費用中提取和從結(jié)余分配轉(zhuǎn)入的資金，用于職工集體福利支出、職工困難補助和其他福利支出。
（3）科技成果轉(zhuǎn)化基金和住房基金由于相關(guān)政策的調(diào)整，已經(jīng)較少使用。
二、基金赤字形成的財務(wù)會計過程
目前，主要有兩類基金容易形成赤字。一是事業(yè)基金下的一般基金，另一個是專用基金下的修購基金。
1．事業(yè)基金是由單位結(jié)余分配形成的，是單位的經(jīng)營積累
當科研單位用現(xiàn)金對外進行投資時，會計處理為：增加對外投資減少現(xiàn)金的同時，增加事業(yè)基金下的投資基金，相應(yīng)減少一般基金。按照事業(yè)會計原理，這筆分錄的實質(zhì)是用事業(yè)基金對應(yīng)的現(xiàn)金對外進行投資，因此，事業(yè)基金對應(yīng)的現(xiàn)金資產(chǎn)減少，而股權(quán)投資資產(chǎn)增加。在事業(yè)基金科目上體現(xiàn)為一般基金對應(yīng)的現(xiàn)金減少，而投資基金對應(yīng)的股權(quán)投資增加。當股權(quán)投資不斷增加超過了事業(yè)基金總額時，一般基金就形成赤字（當然，一般基金和投資基金的和仍然等于事業(yè)基金），而投資基金余額超過事業(yè)基金余額。這意味著對外投資占用了其他來源的資金。
2．修購基金赤字形成的會計過程
科研單位購置固定資產(chǎn)或在建工程交付固定資產(chǎn)時，增加固定資產(chǎn)，減少現(xiàn)金或在建工程的同時，借記修購基金，貸記固定資產(chǎn)基金，即減少修購基金，增加固定資產(chǎn)基金。按照事業(yè)會計原理，這筆分錄的實質(zhì)是用修購基金對應(yīng)的現(xiàn)金去購買固定資產(chǎn)，現(xiàn)金轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)時，修購基金相應(yīng)轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)基金。這樣既保證了固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)基金的會計平衡，也保證了兩類專項資金的增減平衡。當科研單位購置或興建固定資產(chǎn)的規(guī)模超過了修購基金余額時，上述會計處理程序必然導(dǎo)致修購基金赤字，這也意味著固定資產(chǎn)的購置占用了其他資金來源。
三、基金赤字形成的制度內(nèi)涵及體制原因
（一）制度內(nèi)涵
科研單位凈資產(chǎn)實行基金制，而非注冊資本制。其制度背景和實質(zhì)是在科研單位要嚴格區(qū)分不同資金的來源和對應(yīng)的資金運用，按照?？顚Ｓ茫瑢ｍ椇怂愕膫鹘y(tǒng)計劃管理模式設(shè)計，每一筆開支都要明確資金出處，通過不同的會計科目或項目來實現(xiàn)專項核算，即俗話說的“買米的錢和打醬油的錢要分開花”。同時，科研單位的財務(wù)會計制度沒有基金之間相互彌補赤字的制度安排。
按照這種制度設(shè)計，某項基金赤字首先表明這類專項資金的使用超過了它的來源，占用了其他來源的資金。如前文提到的修購基金和一般基金出現(xiàn)赤字，意味著固定資產(chǎn)的購建和對外投資占用的資金超過了制度規(guī)定的限額，占用了其他渠道的資金。其次在各類基金總額沒有赤字之前，說明整個基金的使用沒有超過制度限額，沒有占用負債、收入等其他資金來源。同理，如果整個基金總額出現(xiàn)赤字，則說明基金的使用必然占用了負債或者科研收入等其他資金的來源。事實上，由于軍品項目撥款制度的變革，突破了先撥款后研制生產(chǎn)的財務(wù)制度預(yù)設(shè)前提，很多科研單位早就已經(jīng)是負債經(jīng)營了。
此外，從單位預(yù)算性質(zhì)看，很多科研單位批復(fù)都是全額預(yù)算單位，但實際財政經(jīng)費撥款連離退休人員的經(jīng)費都無法彌補，全額預(yù)算早就名存實亡。
（二）體制原因
制度內(nèi)涵說明了財務(wù)制度設(shè)計與會計處理規(guī)則帶來基金赤字的內(nèi)涵，但沒有解釋為什么基金的使用會超過基金的來源。這主要是由固定資產(chǎn)投融資和軍民融合發(fā)展兩方面的體制因素造成的。
1．科研單位固定資產(chǎn)投資體制變革
科研單位的固定資產(chǎn)投資和建設(shè)一直以來都主要是為科研項目研制配套投入的，主要解決科研項目的研制條件和研制手段，一旦立項，基本上都是國家全額投入。隨著國家投資體制的變革和調(diào)整，全額投入項目越來越少，大部分項目都要求科研單位自籌配套投入一部分，從20%到50%不等。由于科研單位的建設(shè)項目主要是解決科研項目的研制條件和研制手段的，很多設(shè)備都是非標設(shè)備，本身還需要研制，造價很高。因此，建設(shè)項目的投入都比較大，一旦需要自籌，科研單位需要投入的建設(shè)資金就比較大，修購基金就不足，容易形成赤字。
另一方面，修購基金的來源有限，根據(jù)制度規(guī)定，科研單位提取固定資產(chǎn)使用用費比例為2%（房屋建筑物）、5%（儀器設(shè)備），即房屋建筑物折舊年限50年，儀器設(shè)備折舊年限20年，遠不能滿足固定資產(chǎn)的更新改造。制度同時還規(guī)定，為科研項目配套的國撥建設(shè)項目資產(chǎn)在該研制項目研制期內(nèi)不允許計提資產(chǎn)使用費，這進一步降低了科研單位修購基金的來源。從這一點看，體現(xiàn)了國家作為科研單位固定資產(chǎn)投入主體的制度安排。
2．軍民融合發(fā)展模式
國防科技工業(yè)的發(fā)展，國家提出了“寓軍于民，軍民融合”的發(fā)展方針。另外，科研單位大部分都是央企的下屬單位，國資委的考核指揮棒要求科研單位不斷做大經(jīng)濟規(guī)模，在軍品任務(wù)相對固定的情況下，科研單位只能發(fā)展相關(guān)的民用產(chǎn)業(yè)。這就必然需要科研單位增加投資，通過新設(shè)公司或者兼并重組方式實現(xiàn)經(jīng)濟規(guī)模的快速增長。投資的增長就帶來了對事業(yè)基金的需求，也就形成了一般基金的赤字。
四、改進建議
根據(jù)對基金赤字形成過程的財務(wù)會計、深層次的制度及體制背景分析，提出以下改進建議。
1．改基金制為注冊資本制
基金制下，區(qū)分不同資金的來源，實行專款專用，專項核算是造成赤字的重要制度原因。這種核算模式否定了貨幣資金的同一性原則，過于強調(diào)資金運用的來源。而注冊資本制能從會計角度很好的解決這一問題。注冊資本制是現(xiàn)代法人制度的基石，它將投資者的權(quán)益分為股本、資本溢價（資本公積）和經(jīng)營積累（留存收益）。資本使用時，財務(wù)會計只對資本存在形態(tài)（即資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方）的改變進行計量和確認，而不對資本的來源形態(tài)（即資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益方）進行計量。所有者權(quán)益只在股本發(fā)生變化、經(jīng)營積累、分配等情況時發(fā)生變化，即注冊資本制更強調(diào)對現(xiàn)金流本身的管理，而不是區(qū)分現(xiàn)金來源本身。這樣，就從制度層面根本解決了基金制及基金赤字問題。
2．基金之間的相互彌補
改基金制為注冊資本制是科研單位財務(wù)會計制度的根本性變革。如果一時難以實現(xiàn)，從財務(wù)會計角度，應(yīng)該開放基金之間的盈虧相互彌補以及結(jié)余的分配比例。由于事業(yè)基金和福利基金是結(jié)余分配形成的，本質(zhì)上講，他們都是科研單位的經(jīng)營積累，只是不同的分配去向調(diào)整的是國家和集體的利益關(guān)系。不同的分配比例就形成了不同的分配結(jié)果，在一個特定的階段可以通過調(diào)整二者的分配比例來調(diào)整基金的結(jié)余。事業(yè)基金是用于彌補收支差額和發(fā)展的非限定用途的資金，也可用于對修購基金赤字的彌補。
3．加大投入、提高資產(chǎn)價值回收政策
前述兩個方案是從財務(wù)制度和會計政策角度提出的減少基金赤字的建議，但它們并沒有從根本上解決資金的需求赤字。從體制層面，還應(yīng)加大對科研單位固定資產(chǎn)和經(jīng)營開發(fā)的投入力度，減少科研單位自籌比例（囿于軍品定價的保本微利政策，科研單位自身積累能力較差）；采用加速折舊等政策，加大資產(chǎn)價值的回收力度；從軍品定價角度，在綜合考慮財政、用戶和研制部門利益的前提下，適當提高軍品利潤率，提高科研單位的自我發(fā)展能力，這樣才能從根本上解決科研單位基金赤字問題。
