摘要：國際金融危機發生之后，國際會計準則啟動了系列準則項目的重大修改，尤其是在公允價值計量、金融工具、租賃、保險合同等方面。從金融類會計準則的發展趨勢上看，會計準則與行業監管分離成為一個明顯的特點。本文從國際和中國兩個角度對會計準則與行業監管的分離進行了論述。
關鍵詞：保險會計 銀行會計 租賃會計 行業監管
當今國際會計正從分散走向統一。從金融類會計準則的發展趨勢上看，會計準則與行業監管分離成為一個明顯的特點。這既有宏觀經濟背景的推動，也有會計本身發展的需求。由于中國是當今世界上重要的新興經濟體國家，是亞太會計準則制定機構組的發起國，是國際財務報告準則的重要參與國，近幾年中國會計準則在積極推進與國際會計準則的趨同和等效的同時，在準則建設上也體現了會計與監管分離的特征。本文從國際和中國兩個角度對會計準則與行業監管的分離進行了論述。
一、保險會計與保險監管的分離
（一）中國保險會計與保險監管分離的背景：A+H股上市公司財務報告的差異
我國新《企業會計準則》頒布后，第25號“原保險合同”準則一直沒有正式實施，以至中國會計準則與國際會計準則存在著一定程度的差異，這導致我國一些在內地與香港上市的公司的財務報告質量在國際上受到質疑。因為香港會計準則是從2005年1月1日起依據國際會計準則理事會的改進項目以及新修訂的國際會計準則制定頒布并執行的。2007年我國有51家“A＋H”公司，其中境內外報告出現凈資產差異的有41家，出現凈利潤差異的有47家。保險業是兩項差異較大的行業之一，遞延保單獲得成本是境內外凈利潤差異最大的項目，在境內外凈資產差異中排列第三。出現差異的主要因素是在兩地上市的保險公司在保費收入、保單取得成本以及保險合同準備金確認方面存在的差異。究其原因是因為內地會計準則保持了與保險行業監管法規的一致，而香港會計準則實現了與保險行業監管的分離，如混合性保險合同，香港會計是在分拆之后確認保費收入，而內地會計沒有進行分拆；對于保險合同準備金，內地會計的計量考慮了保險監管的要求，香港會計僅按照會計準則規定計量，再加上保單取得成本的差異，從而導致“A＋H”公司內地財報與香港財報出現差異。
（二）中國保險會計與保險監管分離的舉措：保險合同準備計量方法的改變
2009年12月22日財政部印發了《保險合同相關會計處理規定》（財會［2009］15號），規范了保險混合合同分拆、重大保險風險測試和保險合同準備金計量等問題。其中，關于重大保險風險測試，要求保險合同準備金以保險人履行保險合同相關義務所需支出的合理估計金額為基礎進行計量；關于準備金評估的相關規定，實質是要求保險公司按照公允價值進行準備金計量，準備金評估利率以市場利率而非償付能力監管利率為依據。根據我國保險行業的監管制度規定，按保險精算的規定計量保險合同準備金，保險精算遵循的最基本原理是收支相等原則和大數法則。我國保險業在2007年開始實施新《企業會計準則》后，保險準備金的評估仍以保監會規定的精算方法為依據，導致資產和負債的計量屬性不一致，造成了會計錯配。由此可見，《保險合同相關會計處理規定》頒布實施標志著我國保險會計與保險行業監管的分離，二者分離充分體現了保險監管以謹慎和穩健為原則，而財務報告以公允反映為目標。2009年上市公司執行《保險合同相關會計處理規定》后，當年我國61家A+H股上市公司凈利潤、凈資產差異完全消除。其中中國人壽、中國平安、中國太保三家保險公司，在A股和H股財務報告中確認的保險合同準備金分別為8 181.64億元、3 659.63億元和2 361.52億元，差異完全消失。
（三）國際保險會計與保險監管分離的歷程：從履約價值法到模塊法
作為保險合同第一階段的成果，IASB于2004年3月發布了《國際財務報告準則第4號——保險合同》，但由于保險會計的復雜性，IFRS4成為一項過渡準則，其中僅涉及保險合同的定義、適用范圍、分拆、重大保險風險測試、負債充足性測試、披露等，而幾乎沒有關于確認、計量和列報等會計準則所必備的核心要求。所以，IASB接著又啟動了保險合同第二階段的工作，以解決保險合同負債的計量問題。2007年5月，IASB發布了討論稿，采用了“履約價值法”，要求保險人采用履行保險合同義務而發生成本的當前估計數計量保險合同負債，并用現值技術估計履行保險合同義務的成本。2008年，開始與FASB共同研究，于2010年7月30日發布了《保險合同》（征求意見稿），提出了計量保險合同負債的“模塊法”，即保險合同負債的初始入賬金額等于履約現金流量現值加計用以消除首日利得的剩余邊際。在保險混合合同分拆上，引入“相互依賴”概念作為是否應當進行分拆的主要標準，認為如果保險混合合同的某一成分與其他成分不相互依賴，就應當進行分拆，分別作為保險合同和其他合同進行處理；如果保險混合合同的某一成分與其他成分相互依賴，則不應當分拆存款成分和保險成分，而應當引入重大保險風險測試來認定保險合同。在重大保險風險測試上，以“支付重大附加利益”為判別保險風險是否重大的標準。如果在具有商業實質的情況下應支付重大附加利益，即使保險事項極不可能發生，或者或有現金流量的預期現值占所有剩余合同現金流量預期現值的比例極小，保險風險也是重大的。
二、銀行會計與銀行監管的分離
（一）金融工具會計與銀行監管分離的背景：全球金融危機
在2008年金融危機爆發之前，金融會計準則與銀行監管法規的分離并不明顯，如我國較長時間實行的“一逾兩呆”的貸款分類法和貸款五級分類法。在貸款資產的減值準備金的計提上，國際會計界在較長時間內采用的是已發生損失法。金融危機爆發以后，會計準則與監管法規相結合的缺陷被充分暴露，并且受到了多方批判。盡快消除金融危機的影響，保持金融穩定，成為會計改革面臨的重要任務，無論是IASB，還是FASB，其會計改革的核心議題都是與金融工具相關的會計準則。為此，IASB制定了三個階段工作計劃，以簡化金融工具核算，并制定一套原則導向的金融工具會計。第一階段解決金融工具的分類和計量的問題，以2009年7月14日發布《金融工具：分類和計量（征求意見稿）》為標志，將金融工具分由四分類改為兩分類，分別按攤余成本和公允價值計量；第二階段解決金融資產減值問題，以2009年11月5日發布《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》為標志，要求采用預期損失模型計提以攤余成本計量的金融工具發生的減值，此后，還于2009年3月發布了《終止確認（征求意見稿）》，于2009年11月12日發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）；待第三階段修改套期會計準則工作完成后，IASB最終制定一套完整的《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9），徹底取代現行的IAS39。
（二）金融工具會計與監管分離的體現：預期損失模型
國際財務報告準則（IFRS）和美國一般公認會計原則（US GAAP）關于信貸資產減值計提的預期損失模型經歷了幾個階段：第一階段，2009年4月2日，FASB公布了工作人員立場公告（征求意見稿）的暫時性結論，以公允價值確認減值。2009年11月5日，IASB發布了《金融工具：攤余成本和減值》（征求意見稿），首次提出了預計損失模型。在判斷金融工具是否發生減值時，不再需要明確的證據表明導致金融工具期望現金流量降低的事件已經發生，而只是根據現有的信息進行綜合判斷。具體而言，在取得金融資產時就確定預期信用損失，利用實際利率法分配合同利息收入和初始預期損失，在金融資產整個壽命期內為預期信用損失計提準備金，在每一會計期間重估預期信用損失發生變化時立即予以確認。第二階段，IASB和FASB在合作的基礎上，2011年1月聯合發布了《金融工具：減值》補充文件（征求意見稿），提出了設置“好賬”和“壞賬”兩個組別，以時間比例為基礎確定減值準備模型，在每個報告日，主體確認的減值準備金額是以下兩項的總和：（1）對于應該在一段期間內確認預期信用損失的資產，其確認的減值準備取兩項最高者：按時間比例計算的預期信用損失，在不少于主體報告期后12個月的可預見未來期間預計發生的信用損失；（2）對于其他資產，預計信用損失的全部金額。但未得到會計界的廣泛支持。第三階段，2011年6月，IASB和FASB共同提出了一個新的模型，被稱為“三組別法”。將全部貸款分為三組，第一組為尚未受到可觀測事件影響的貸款。要求計提12個月的預期損失作為減值準備，預期損失是現金流量（本金及利息）減少的總和，是未來12個月預期無法實際收到的現金。第二組為受到可觀測事件影響但尚不能具體到特定項目的貸款。因為這些可觀測事件為未來可能的違約提供了直接證據。此組貸款要求計提整個存續期間的預期損失作為減值準備。第三組為受到可觀測事件影響的具體貸款，包括已有證據表明單項資產預計或者已經明確發生了信用損失的貸款。該組別壞賬準備計提的要求與第二組相同，即整個存續期間的預期損失金額，計提整個存續期間的預期損失作為減值準備。由此可見，貸款在不同組別的分類直接決定了減值準備計提的金額，當貸款從組別一轉至組別二或組別三時，減值準備計提的基礎從12個月擴展至整個存續期間。
預期損失模型是金融資產會計的一項重要內容，體現了與金融監管的分離，盡管金融監管中也運用了預期損失模型，但二者的方法、內容和目的均不相同。2004年6月，巴塞爾新資本協議提出的預期損失模型主要是用來計算貸款損失和確定風險減值準備，目的是為了滿足銀行資本充足的監管需要。實質上是銀行資本監管模型而非會計模型。英格蘭銀行于2002年提出的動態減值準備法也采用了預期損失觀，但要求按照預計的較長時期（如經濟周期）確定金融資產減值損失，銀行以歷史數據為基礎估計貸款長期平均損失率，并適時做出動態調整。
（三）金融工具會計與銀行監管分離的影響：銀行面臨再融資壓力
在國際金融會計與銀行監管體系相分離的同時，中國金融會計改革也逐漸走向與銀行監管分離的道路。2004年3月1日我國開始實施《商業銀行資本充足率管理辦法》，2007年2月28日中國銀監會發布了《中國銀行業實施新資本協議指導意見》，標志著我國正式啟動了實施《巴塞爾新資本協議》的工程。2011年7月中國銀監會下發了《商業銀行資本充足率管理辦法》修改的征求意見稿，其中很重要的一部分是參照巴塞爾Ⅱ、Ⅲ的相關規定，明確規定了重要銀行附加和超額資本比例均要加在核心資本上，還調整了部分資產的風險權重，主要是同業資產和非按揭零售貸款，其中同業資產從之前的0-20%上調到20-50%，非按揭零售貸款則從100%下調到75%。實際上提前將巴塞爾Ⅲ的標準放到了中國銀行業的大背景。
此次征求意見稿將銀行間資產、房地產開發貸、地方融資平臺、中長期貸款等業務的風險權重上調，從而導致銀行資金壓力進一步擴大。譬如，房地產開發貸款風險權重上調到150%，同業資產風險權重從0-20%上調到20-50%，5年期以上長期企業貸款由100%提高到150%-300%，評級在BB-以下的企業債權風險權重由100%上調至150%。在不考慮開發貸款風險權重調整的情況下，上市銀行的資本缺口在4 360億左右，如果考慮，缺口將達到5 850億元。有可能引發眾多商業銀行再融資的壓力陡增。
三、租賃會計與租賃監管的分離
（一）租賃會計與租賃監管分離的體現：行業監管的分類與會計準則的統一
在租賃業實務中，短期租賃是為了取得租賃資產的短期使用權而非真正想擁有資產的所有權，而長期租賃是為了解決資金短缺無力購買資產的困難。在行業監管上，實行短期租賃和長期租賃區別對待，如我國2006年頒布的《金融租賃公司管理辦法》，僅對屬于長期租賃的金融租賃進行規范。在會計上，無論是我國會計準則，還是國際會計準則，還是美國的會計準則，對租賃業務的會計處理，均將租賃劃分為融資租賃或經營租賃，且將分類的依據確定為與租賃資產所有權有關的風險與報酬是否發生轉移。但2010年8月17日，IASB發布了《租賃》（征求意見稿），對有關租賃的確認原則、計量方法、列示項目和披露信息等內容進行了規范，對于租期一年以上的租賃，承租人將不再區分融資租賃和經營租賃，均計入資產負債表。在租賃期開始日，承租人應在財務狀況表中確認一項資產——租賃資產的使用權和一項負債——租金支付義務。由經營主體產生的權利，就是租賃資產使用權，以及相關的義務，就是支付租金的義務，符合概念框架中的資產和負債定義。還要求承租人在其綜合收益表中確認：租金支付義務的利息費用、使用權資產的攤銷、使用權資產的重估收益或損失、或有租金、期限選擇罰款和擔保余值重估所導致的當期或前期租金支付義務的變動以及使用權資產的減值損失等項目。《租賃》（征求意見稿）的發布標志著租賃會計與租賃監管的分離。
（二）租賃會計與租賃監管分離的原因：表外項目的存在
此輪金融危機爆發后，國際會計準則備受詬病，其中一大問題就是現行會計準則導致大量表外融資，使監管機構難以看清市場形勢。而經營性租賃就是一個表外融資項目。安然公司破產事件后，國際會計界加強了對會計主體表外項目的會計規范，原租賃會計關于經營租賃業務的會計處理方法，使規模龐大的經營租賃業務長期游離在會計報表之外，成為IASB和FASB改革租賃會計的根本原因。
（三）租賃會計與租賃監管分離的影響：租賃業規模的縮小
根據IASB的初步決定，承租人要在每個報告日對租賃期進行重估，由重估引起的租金支付義務的改變應確認為資產所有權的調整。如果中國租賃會計準則與國際趨同，必然會影響我國租賃行業的發展。中國租賃業發展的現狀相對落后，經營性租賃業務發展不足是其重要原因，據統計，中國的經營性租賃與融資性租賃的比例是2：8，直接租賃與售后回租的比例也是2：8。中國金融租賃行業生存的主要來源在于為企業提供“表外融資”的售后回租項目，所以，發展經營租賃成為租賃公司有別于銀行的價值所在。如果租賃會計“合二為一”，經營性租賃被計入資產負債表，將導致經營性租賃改善資產負債表、幫助輕資產企業融資的功能消失，從而使租賃業因為經營租賃負債的表內化限制企業的借貸行為。融資租賃將被視同貸款，租賃行業相對于銀行業的優勢將會不復存在，租賃將可能再次變成“類銀行”，這與國內近幾年大力發展租賃業的政策方向相悖，尤其是在主要的商業銀行紛紛設立了自己的租賃公司情況下。經營性租賃作為一種融資性租賃發展的較高級階段，如果沒有相應的符合經營性租賃特點的會計處理方式，其就會失去生存的基礎和發展空間，就會導致我國租賃業務規模收縮，租賃公司的競爭力受到影響。J
參考文獻：
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