摘要：《中華人民共和國消費稅暫行條例》的發布和實施，使組成計稅價格在消費稅中的運用更加符合計稅依據的本質。它既改變了舊條例中組成計稅價格運用上不一致的地方，又充分體現了消費稅是價內稅的特點，從而使稅法原理與具體稅種的運用得到了更好的統一，但對于組成計稅價格的具體計算公式一直有爭議，本文也將針對此問題提出一些看法。
關鍵詞：消費稅 復合計稅法 組成計稅價格
《中華人民共和國消費稅暫行條例》自2009年1月1日起開始施行。新條例最明顯的變化就是明確界定組成計稅價格應考慮從量計稅部分，而不是僅對復合計稅法下進口卷煙消費稅的組成計稅價格考慮從量稅，從而統一了復合計稅法下的進口卷煙、自產自用應稅消費品、委托加工應稅消費品以及進口白酒等同一類應稅行為稅基上的差異，一定程度上解除了納稅人的困惑。同時，這一修訂對于稅法中存在的在界定消費稅是價內稅的前提下又在組成計稅價格中不考慮從量稅的矛盾，是一種不錯的解決方法。但是究竟應該如何考慮從量稅，應該把從量稅放到組成計稅價格計算公式的什么位置，理論界的爭論卻一直沒有停止，本文進行探討。
一、關于復合計稅法下應稅消費品組成計稅價格計算公式中的重復計稅問題
推導組成計稅價格計算公式，首先要明確組成計稅價格內容的實質。消費稅的從價計算當中，計稅依據是銷售額，當無法確認銷售額時才會運用組成計稅價格來計算。由此可見，組成計稅價格實質上是銷售額的替代，它的組成內容應該與納稅人確定商品的銷售額是一致的。這其實也就是納稅人為自己將要銷售的商品定價所要考慮的內容：首先要彌補成本，然后是納稅人要賺取利潤，最后要還考慮到國家稅收對其商品所要征的價內稅。按照這個思路，組成計稅價格公式就應該表達為：
組成計稅價格=成本+利潤+消費稅=成本+利潤+從價計征的消費稅+從量計征的消費稅=成本+利潤+組成計稅價格×消費稅稅率+從量計征的消費稅
對上式進行等價變形即可得：
組成計稅價格=（成本+利潤+從量計征的消費稅）÷（1-消費稅稅率） （1）
組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅稅率）+從量計征的消費稅 （2）
公式（2）也是符合數學邏輯和組成計稅價格的實質的，兩個公式的主要區別在于：公式（1）中要用“從量計征的消費稅”除以“1-消費稅稅率”后并入從價稅的稅基再加上從量稅才構成組成計稅價格，而公式（2）從量計算出的稅額是直接加入到組成計稅價格中的，顯然公式（1）比公式（2）的稅負要重，存在著對從量稅額重復計稅的嫌疑，這與稅法制定過程中一直強調的不重復計稅原則完全不符。
例1：某酒廠將自產的3噸白酒作為福利發放給職工，沒有同類白酒的市場銷售價格，該批白酒的成本為10萬元。已知適用的消費稅稅率為20%，單位稅額為0.5元/斤（或毫升）。試計算該酒廠應納消費稅。
按照公式（1）計算如下：
組成計稅價格=（成本+利潤+從量計征的消費稅）÷（1-消費稅稅率）=（成本+利潤+自產自用數量×定額稅率）÷（1-消費稅稅率）=（10+10×10%+3×0.2×0.5）÷（1-20%）=14.125（萬元）
應納消費稅=14.125×20%+3×0.2×0.5=3.125（萬元）
按照公式（2）計算如下：
組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅稅率）+從量計征的消費稅=（成本+利潤）÷（1-消費稅稅率）+自產自用數量×定額稅率=（10+10×10%）÷（1-20%）+3×0.2×0.5=14.05（萬元）
應納消費稅=14.05×20%+3×0.2×0.5=3.11（萬元）
可見，按公式（1）計算出的結果比按公式（2）計算出的結果多了150元，金額雖不大，但是由于重復計稅原因造成的，所以筆者認為在當前“減負增效”的大形勢下這種組成計稅價格調整的合理性不足，稅負過重，從稅收依據的合理性方面來看應該采用公式（2）較合適。
二、關于“國民待遇原則”與“稅負公平原則”之間的博弈問題
本次消費稅條例修訂的一項重要意義是平衡了同等條件下的進口消費稅稅額與國內環節消費稅稅額，更好地執行了WTO的“國民待遇原則”，更有利于市場的公平競爭。但正如前面所分析的，此次修訂后征收的稅負過重，有一定的不合理部分，未能真正做到“量能課稅”，違背了稅法中的“稅負公平原則”，如果采用公式（2），就可以緩解兩項原則之間的矛盾，起到一定的中和作用。
三、關于公式（2）中涉及數學問題的解釋
有人認為公式（2）不夠縝密，但既然組成計稅價格的實質決定了它只是對銷售額的近似估計，從組成部分到各項具體數值的確認，就不可避免地會受到主觀因素的影響，這也正是該項內容一直在修訂完善的原因，所以筆者才會提出對于組成計稅價格計算公式的不同看法。顯然數學邏輯的縝密并不能作為為經濟服務的稅法的唯一依據，關于這個問題，我們可以用委托加工應稅消費品的稅基為例來進行分析。
新條例的第8條規定，委托加工的應稅消費品，實行從價定率辦法計算納稅時，組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-消費稅稅率）。實行復合計稅辦法計算納稅時，組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率）÷（1-消費稅稅率）。
可見，委托加工應稅消費品的組成計稅價格中沒有將利潤考慮在內，直接造成比按照市場價格計算的同類產品的稅基要窄，稅負要輕，那么為何自產自用時稅負過重，而委托加工稅負過輕，是否因為，自產自用稅額是直接應繳的，而委托加工稅額是在繼續生產后銷售時可以抵扣的呢（抵扣額可以減少應繳稅額）？直接上繳的稅基寬，可以抵扣的稅基窄，顯然這是不符合數學邏輯，也不符合稅負公平的原則，但這種主觀規定，確實可以為國家增加一定的稅收收入。
總之，筆者對于《消費稅暫行條例》規定的復合計稅辦法中應稅消費品的組成計稅價格的調整總體上是贊同的，僅是對具體的公式計算有一點建議。公式中的從量稅部分計入組成計稅價格的方式不盡合理，而應將從量稅直接加入原組成計稅價格基礎之中。也就是說復合計稅具體稅額的計算公式為：
納稅人自產自用的應稅消費品：實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅稅率）；實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅稅率）+自產自用數量×定額稅率。
委托加工的應稅消費品：實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-消費稅稅率）；實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-消費稅稅率）+委托加工數量×定額稅率。
進口的應稅消費品：實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅）÷（1-消費稅比例稅率）；實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅）÷（1-消費稅比例稅率）+進口數量×消費稅定額稅率。Z
參考文獻：
1.喬伶瑞.消費稅組成計稅價格變動探討（J）.消費導刊，2010，（4）.
2.李列東.稅法（M）.大連：大連理工大學出版社，2010，（8）.
