摘要：由于自然資源較為稀缺且同時具有使用價值和價值，客觀上要求作為經濟主體的企業在成本核算中考慮自然資源的價值，即環境成本也應計入企業成本核算。本文通過對我國企業目前在環境成本核算中存在問題的分析，提出了一系列完善企業環境成本核算與控制的措施。
關鍵詞：自然資源 可持續發展 環境成本核算
目前，保護環境，促進經濟、社會、環境可持續發展已成為人類刻不容緩的責任。經濟的可持續發展也要求企業對傳統的成本核算進行變革。一直以來，企業成本的核算均未考慮自然資源的價值，未對所消耗的資源做出合理的補償，使得企業對自然資源無償占用和耗費，造成企業利潤的虛增。因此，應將環境成本納入企業成本核算體系，將其對環境的影響降至最低，實現企業的可持續發展目標。
一、我國企業環境成本核算中存在的問題
企業在可持續發展過程中，所發生的經濟活動必然會引發與環境相關的支出或費用。而成本是耗費的價值尺度，衡量為一定的經營目的而發生的各種耗費或代價。從這個角度分析，可將環境成本定義為企業因履行環境保護責任，執行國家環保法規政策，達到企業環境目標等要求，在一定時期內采取一系列環境保護活動所支付的、旨在取得環保收益和環保效果的、可以貨幣計量的成本費用。
由于環境成本的潛在性、不可預知性等特征和制度方面的原因，環境會計一直未能在我國得到廣泛的推廣和運用，企業對環境成本的核算和控制也處于較低水平，主要表現在以下方面：一是企業對環境成本核算不主動。企業很少確認環境成本，只有當企業受到相關處罰時才不得不考慮環境的成本。二是企業對環境成本的計量不全面。目前我國企業的環境成本核算僅僅局限于環保設備的支出、綠化費、排污費、因違反國家的環保法規而受到的罰款支出、申請ISO標準的支出等。而未對未來可能發生的、與環境治理、保護有關的其他環境成本予以考慮。三是企業對環境成本核算不準確。企業所發生的環境成本大多在“管理費用”賬戶中進行核算，這種簡化的處理無法清晰地反映出因環境因素所發生的支出，而且對環境成本中屬于資本化的范圍作費用化處理，將導致企業當期及以后各期利潤和資產核算的不實。同時企業未按環境成本發生的動因進行分配，嚴重扭曲了產品的成本，不利于企業產品的定價和成本的管理。四是企業對環境成本的控制力度不夠。由于企業不能正確地反映所發生的環境成本，無法為企業降低環境成本、改善企業管理提供可靠的信息，繼而影響企業領導做出有效的環境成本控制決策。
二、推進企業環境成本核算的思考
（一）加強政府監管
1.界定環境資源使用權并合理定價。環境資源屬于市場失靈的領域，必須利用政府干預加以解決。對于礦產、森林等環境資源，政府干預的有效性取決于資源的使用權是否明確以及價格的制定是否合理。即政府可以將屬于國家所有的礦產、森林等資源交由企業或個人進行開采或開發，但需要對此進行科學定價，任何企業和個人必須支付合理的費用才能獲得此類資源的使用權，杜絕低價或免費獲得資源使用權的情況發生。只有要求對資源的使用給予合理的補償，整個社會才具備可持續發展的基礎，企業才會將環境成本作為產品成本或費用構成的一部分加以確認并實施嚴格的控制。
2.針對無法界定使用權的環境資源，應堅持許可證制度和付費制度。許多環境資源的使用權歸屬問題無法確定，例如空氣、水、土壤等。企業經營活動過程中廢棄物的排放會對空氣、水、土壤等造成影響，作為“理性人”假設的企業核算此類環境成本的前提依舊是環境成本的內部化。由于使用權無法界定，政府的有效干預變得困難。根據相關經濟學理論，只有當廢棄物的排放獲得政府賦予的權利并通過市場交換體現其價格時，才可能計算廢棄物排放的成本。因此，政府應當制定完善的法規，任何企業不經允許不得隨意排放廢棄物，經檢測達到標準后方可排放。對于經批準后排放的廢棄物，政府要按照一定的標準收費，促使企業主動地進行成本的核算和控制。
3.將環境會計納入會計法律體系。目前我國的會計法律體系雖然對環境會計有所涉及，但是缺乏完整性和體系性。環境成本作為環境會計的一個分支，其相關的法律制度也不完整、不系統，政府應盡快出臺系統的指導性文件，增加企業環境成本確認的可操作性和企業間環境成本信息的可比性。
4.實行激勵政策。政府對于環境友好的企業通過稅收優惠政策、提供優惠的融資機會等手段給予一定的獎勵，同時政府的綠色采購對于環境友好企業而言也是一種間接的獎勵手段。對于環境成本控制不力的企業應加大處罰力度，使企業付出的成本大于獲得的收益，從而選擇對環境成本實施嚴格的控制。
（二）加強企業內部環境成本的核算
1.正確歸集和分配環境成本。企業應改變以往單純地將環境相關支出計入當期管理費用的作法，對環境成本進行費用化和資本化區分，并將其分配到產品當中。企業可采用作業成本法對環境成本進行歸集和分配，提高企業環境成本的信息質量，為企業環境成本控制提供依據。
2.全程控制環境成本。在產品設計之初，應充分考慮可能對環境造成的壓力，并在此基礎上對材料采購、產品的制造、銷售直至消費后廢物收回、處理的各個環節進行控制，而非僅考慮產品制造過程中的環境成本控制。
3.建立環境成本控制信息系統。利用計算機技術將環境成本控制信息納入企業的成本控制信息系統中，包括一切已經發生和將來很可能發生的環境成本，可及時地發現環境成本控制過程中出現的偏差并予以糾正，實現有效的控制。
4.加強環境成本控制的評價與考核。對環境責任中心的業績評價與考核不應僅局限于可用貨幣計量的環境成本和環境收益，對于采用非貨幣單位計量的環境成本和環境收益也應加以評價和考核，并采用定性和定量相結合的分析方法。
（三）喚起社會公眾的環保意識
如果企業進行了環境投資，但市場和社會不能正確地評價這種企業環保活動，便會使其失去吸引力。因此，社會公眾在推動企業的環境成本核算與控制中扮演著重要的角色。例如消費者實踐綠色消費，優先選購環境友好企業的產品；拒絕使用一次性產品，選擇經久耐用的產品；選購包裝盡可能簡單的產品等。公眾關注企業環保責任的履行情況，要求企業提供環境會計報告書，披露與環境相關的會計信息。
隨著社會文明的不斷發展以及人們對清新生活環境的需求日漸強烈，企業擔負的環境責任也日益重大。目前，一些發達國家對環境成本給予了高度的重視，將生產產品所需的環境成本納入其市場價格，以作為對自然資源和生態破壞的補償，這對我國企業也是一個很好的啟示。我國只有將環境成本列入企業成本，才能引起企業的高度重視，實現經濟與生態的可持續發展。X
（注：本文系2011年甘肅省科技廳軟科學研究計劃項目“基于企業可持續發展的環境成本研究”的階段性成果；項目編號：1105ZCRA222）
