摘要：《企業會計準則第18號——所得稅》中，詳細規范了所得稅的計稅基礎、暫時性差異、確認、計量和列報。而增值稅作為我國與所得稅同樣重要的稅種，卻沒有專門的會計準則對其會計處理進行規范。本文試圖在借鑒所得稅會計準則的基礎上，就我國增值稅會計準則的制定談談自己的一些看法。
關鍵詞：增值稅 會計準則
當前我國還沒有專門的會計準則對增值稅的會計處理進行規范，主要有兩方面的原因：一方面，美國并未實行增值稅，受美國會計團體影響較深的國際會計準則委員會（IASC）至今也未把增值稅會計準則納入議程，我國的增值稅會計準則也未出臺。另一方面，增值稅屬于流轉稅，并且采用價外征收。增值稅的這種征稅形式使人們認為增值稅是可以全部轉嫁的，不形成企業的費用，不需要在企業的損益表中進行列示。這就導致我國目前的增值稅會計處理同“會計準則規范會計行為”的要求明顯不符，仍以暫行條例和實施細則為基準，忽略了增值稅的重要性。由此可見，正確認識增值稅重要地位，合理制定增值稅會計準則已成為改革的重要課題。本文試圖在借鑒所得稅會計準則的基礎上，就我國增值稅會計準則的制定談談個人的一些看法。
一、增值稅會計的目標
增值稅會計的目標應當是滿足增值稅會計信息使用者的要求，為其提供所需會計信息。具體包括：第一，滿足稅務機關獲得包括應繳納的、已繳納的和尚未繳納的稅款等增值稅方面的詳細信息和資料，以監督企業完成納稅的需要；第二，滿足企業管理當局獲得企業各期增值稅資料，避免漏交稅款，并在稅法規定的范圍內進行稅務籌劃的需要；第三，滿足投資者及其他利益相關者了解企業納稅狀況，同時評價企業現金流量和經營業績的需要。
二、增值稅會計準則相關概念
（一）增值稅
增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅基礎而征收的一種流轉稅。在采用間接減法作為計稅方法的情況下，增值稅應納稅額等于銷項稅額與進項稅額的差額。
銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，按照銷售額或提供應稅勞務收入和規定的稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額。在適用稅率既定的前提下，銷項稅額的大小主要取決于銷售額的大小。因此銷項稅額計算的關鍵是如何準確確定作為增值稅計稅依據的銷售額。
進項稅額是納稅人購進貨物或接受應稅勞務支付或者負擔的增值稅額。需要注意的是，并不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。當納稅人購進的貨物或接受的應稅勞務不是用于增值稅應稅項目，而是用于非應稅項目、免稅項目或用于集體福利、個人消費等情況時，其支付的進項稅額就不能從銷項稅額中抵扣。
（二）增值稅會計差異
1.永久性差異。永久性差異是會計準則與增值稅法規對收入確認、進項稅額抵扣的范圍和金額不同所產生的差異。該差異發生在本期，以后各期也可能發生，但不能在以后各期轉回，是一種絕對性差異。如銷售時的價外費用和折扣額、某些視同銷售行為、售后回購、售后租回、不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額等，都可能會產生永久性差異。無論是銷項稅還是進項稅的永久性差異，都不會遞延到以后各期，只需在發生當期予以反映。
2.暫時性差異。暫時性差異是由于會計準則與增值稅法規在收入的確認時間、進項稅額的抵扣時間上不同而產生的差異。該差異在某一時期發生，并在以后各期可以轉回。
首先，銷項稅額方面存在著暫時性差異。該差異來自于會計和稅法對收入確認的要求不同。我國現行會計準則規定，企業銷售商品的收入，應在下列條件均能滿足時予以確認：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出商品實施控制；（3）收入的金額能夠可靠計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生的或將發生的成本能夠可靠地計量。如果企業售出的商品不符合銷售收入確認的五個條件中的任何一條，均不應確認收入，但在稅法上卻產生了納稅義務。
委托代銷行為屬于現行稅法規定的視同銷售行為之一，在委托代銷商品發出時，納稅義務隨之產生。但是，按照會計準則的要求，對于委托代銷不符合收入確認條件的，委托方在交付商品時不確認收入，受托方將商品銷售后，按實際售價確認銷售收入，并向委托方開具代銷清單，委托方收到代銷清單時，再確認本企業的銷售收入。由于稅法和會計收入確認時間上的不一致，會產生暫時性差異。
根據現行增值稅法規的規定，企業的附銷售退回條件的銷售，屬于直接收款方式的銷售，銷售當期應全部確認為收入，待退貨期滿時再按退貨金額沖減當期收入。而現行的會計準則規定，對于附銷售退回條件的銷售，企業應按以往經驗對退貨的可能性做出估計，發貨時將不會發生退貨的部分確認為收入，估計會退貨的部分不確認收入；如果企業不能合理地確認退貨的可能性，則全部都不確認為收入，待退貨期滿時再確認為收入。
其次，進項稅額方面也存在暫時性差異。根據現行增值稅法規的規定，企業進項稅額申報抵扣的具體時間為：增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項額。未在規定期限內到稅務機關辦理認證、申報抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅額抵扣。在財務會計中，按照權責發生制及配比原則的要求，當期可抵扣的進項稅應該是當期銷售貨物（提供勞務）的成本所對應的進項稅額。這無疑將導致稅法和會計在抵扣進項稅額上的暫時性差異。
三、增值稅會計確認和計量原則
增值稅會計核算的業務性原則，是指權責發生制和收付實現制。企業交納的增值稅，從單個會計期間來看，與各期的增值稅總額并不一致。這是由收付實現制和權責發生制的差別造成的。由于商品產品成本核算和收入費用的核算，都是按權責發生制原則進行，而增值稅采用發票扣稅法，其處理是按照收付實現制原則進行，這使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷出企業是否合理地計算并交納了流轉稅金，即會計資料可比性的削弱降低了會計信息的有用性。
在稅法和稅務會計實務中，世界上大多數國家采用的是修正的權責發生制原則。由于權責發生制原則廣泛應用于財務會計報告的目的，目前大多數國家的稅務當局也都接受該項原則。但在其被用于稅務會計時，與財務會計的權責發生制還是存在某些差異：第一，應該考慮稅款支付能力；第二，確定性的需要，要求收入和費用的實際實現具有確定性；第三，保護政府稅收收入。
四、增值稅會計的確認與計量
納稅人應將當期和以前期間應交未交的增值稅額確認為負債，將已支付留待以后各期抵扣的增值稅額確認為資產，并將存在的暫時性差異確認為遞延增值稅負債或遞延增值稅資產。
購進存貨時，按會計準則計算的含稅成本確認購進存貨的成本，同時在備查賬中登記按稅法計算的進項稅額。銷售商品時，按會計準則計算的含稅收入確認收入，同時在備查賬中登記按稅法計算的銷項稅額。
企業應將按稅法規定當期可以抵扣，但按會計準則規定當期不應抵扣，留待以后期間抵扣的進項稅額以及按稅法當期確認收入形成的銷項稅額，但按會計準則規定當期不確認收入，以后期間確認收入相應的銷項稅額確認為遞延增值稅負債。企業應該將按稅法規定當期不應抵扣，但按會計準則規定當期可以抵扣的進項稅額以及按稅法當期不確認收入，但按會計準則規定當期確認收入形成的銷項稅額，確認為遞延增值稅資產。企業當期增值稅和遞延增值稅應當作為營業稅金及附加計入當期損益。具體會計處理為：購進存貨時，借記“原材料”（含稅價）科目，貸記“銀行存款”科目；銷售商品時，借記“銀行存款”科目，貸記“主營業務收入”科目；期末確認增值稅費用時，借記“營業稅金及附加”（差額）和“遞延增值稅資產”（將來轉回時轉到貸方） 科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”（稅法計算）或“遞延增值稅負債”（將來轉回時轉到借方）科目。
五、報表列示
增值稅會計信息披露必須滿足大部分利益相關者的需要。不同的信息需求者有不同的要求：企業的投資者和債權人要求披露的信息具有可靠性和可比性；企業管理者想以最低的成本披露；政府希望增值稅會計信息能滿足低成本、足額征稅的需要。因此，增值稅會計信息至少應披露以下信息：一是遞延增值稅資產和遞延增值稅負債應分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。二是納稅人的增值稅費用信息，通過“營業稅金及附加”在利潤表中有所體現，構成企業損益的一部分。三是在財務報表附注中還應詳細披露企業本期由于會計確認與稅法確認時間不同而形成的遞延增值稅，本期轉回的遞延增值稅；價外費用和視同銷售等永久性差異的銷項稅額情況；沒有按規定取得增值稅專用發票的進項稅額、未按規定保管專用發票的進項稅額及其供應單位開具的發票不符合規定而不允許抵扣銷項稅額的進項稅額等。四是在應交增值稅明細表中應全面、系統地反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、當期及以后都不能夠抵扣的進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退還稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等增值稅會計信息，盡量方便管理當局清楚地了解涉稅信息，配合稅務機關的征稅要求。J
